Anlagevermögen

Immaterielle Vermögenswerte sind identifizierbare, nicht monetäre Vermögenswerte ohne physische Substanz. Hinsichtlich einer Aufnahme derartiger Vermögenswerte in das Anlagevermögen sowie einer ggf. daraus resultierenden Abschreibung ist eine Differenzierung zwischen: selbst erstellten Vermögenswerten und von Dritten erworbenen immateriellen Vermögenswerten

vorzunehmen. Bund, Länder und Gemeinden aktivieren erworbene immaterielle Vermögeswerte, selbst erstellte dürfen nicht aktiviert werden.

Anwendungsfälle solcher immaterieller Vermögenswerte sind:

• Fruchtgenussrecht,
• Patente,
• Lizenzen,
• Verfahren,
• Marken,
• Muster,
• Konzessionen etc.

Umfangreichere Erläuterungen zur Behandlung von Sachanlagen und immateriellen Vermögenswerten für öffentliche Haushalte finden sich in:

• IPSAS 17/Sachanlagen
• IPSAS 21 und 26/Prüfung von Wertminderungsumständen und Wertminderung
• IPSAS 31/immaterielle Vermögenswerte und 
• IPSAS 16/Vermögenswerte, die der Veranlagung dienen

Wirtschaftlicher Eigentümerin ist diejenige oder derjenige, die oder der während der gesamten Nutzungsdauer des Vermögenswertes die wirtschaftlich relevanten Rechte (die Rechte zur Nutzung und Verwertung) ausüben kann. Ein Auseinanderfallen von zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum ist dann anzunehmen, wenn:

eine andere oder ein anderer als die zivilrechtliche Eigentümering oder der zivilrechtliche Eigentümer die positiven Befugnisse, die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums sind, nämlich Gebrauch, Verbrauch, Veränderung, Belastung, Veräußerung, auszuüben in der Lage ist, und
wenn sie oder er zugleich den negativen Inhalt des Eigentumsrechts, nämlich den Ausschluss Dritter von der Einwirkung auf die Sache, auch gegenüber der rechtlichen Eigentümerin oder dem rechtlichen Eigentümer auf Dauer, dh. auf die Dauer der voraussichtlichen wirtschaftlichen Nutzung, geltend machen kann.

Mietereinbauten

Einbauten der Mieterin oder des Mieters oder der Pächterin oder des Pächters in das Bestandobjekt werden grundsätzlich auch dann, wenn sie zivilrechtlich als wesentliche Bestandteile des Grundstückes schon zum Zeitpunkt des Einbaues in das Eigentum der Hauseigentümerin oder des Hauseigentümers übergehen, erst zum Pachtende dessen wirtschaftliches Eigentum.

Die Bestandsnehmerin oder der Bestandnehmer bleibt bis dahin wirtschaftliche Eigentümerin oder wirtschaftlicher Eigentümer. Erst bei Beendigung des Bestandverhältnisses fließt der Bestandsgeberin oder dem Bestandgeber (Hauseigentümer) der noch vorhandene Wert dieser Anlagegüter zu und stellt eine Mieteinnahme dar.

Werden allerdings Aufwendungen der Mieterin oder des Mieters auf den Bestandgegenstand (zB Zubau, Badezimmereinrichtung, Fußbodenverlegung) gegen die vereinbarte laufende Miete verrechnet, sieht der VwGH in diesen Mieteraufwendungen eine Mietzinsvorauszahlung, wenn nicht Tatsachen vorgebracht werden, die auf eine bloße Darlehensgewährung seitens des Mieters schließen lassen. Mieterinvestitionen stehen insbesondere dann im wirtschaftlichen Eigentum der Mieterin oder des Mieters, wenn sie oder er sie bis zum Ablauf der Mietzeit entfernen darf oder wenn sie oder er bei Beendigung des Mietverhältnisses Anspruch auf Entschädigung in Höhe des Restwertes der Einbauten hat. Sind solche Mieterinvestitionen nicht bloße Erhaltungsmaßnahmen, stellen sie bei der Mieterin oder beim Mieter ein körperliches Wirtschaftsgut dar.  

Die Anschaffungskosten stellen den Bewertungsmaßstab für erworbene Vermögenswerte dar. Anlagevermögen ist bei der erstmaligen Erfassung grundsätzlich mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Eine Ausnahme bilden Kulturgüter.

Unter Anschaffungskosten versteht man alle Kosten des Erwerbs wie Anschaffungspreise inklusive Einfuhrzölle, Transportkosten, Abwicklungskosten sowie nicht erstattungsfähige Umsatzsteuern und die direkt zuordenbaren Kosten wie Rabatte, Skonti und möglicherweise Fremdwährungsdifferenzen. Der Anschaffungspreis ist der für den Vermögenswert zu zahlende Preis.

Die abziehbare Umsatzsteuer (Vorsteuer) gehört nicht zu den Anschaffungskosten. Bei in Fremdwährung beschafften Vermögenswerten sind die Anschaffungspreise mit dem Briefkurs oder dem Durchschnittskurs zum Zeitpunkt der Einbuchung der Rechnung umzurechnen. Mengenrabatte und Preisnachlässe werden bei der Ermittlung der Anschaffungskosten abgezogen.

Nicht aktiviert werden dürfen interne Verwaltungskosten, die im Rahmen der Anschaffung angefallen sind (z.B. Kosten für die Bestellung oder Kosten eines Auswahlverfahrens). Können Verwaltungs- oder sonstige Gemeinkosten direkt dem Anschaffungsvorgang oder dem Versetzen des erworbenen Vermögenswertes in einen betriebsbereiten Zustand zugerechnet werden, sind diese aktivierbar. Entsprechendes gilt für Anlaufkosten. Abbruchkosten dürfen nur dann aktiviert werden, wenn ein Gebäude unmittelbar nach dem Grundstückserwerb abgebrochen wird.

Unter fortgeschriebenen Anschaffungskosten wird jener Betrag verstanden, der sich durch Abzug der Abschreibungsbeträge und Wertminderungen von den Anschaffungskosten ergibt.

Abschreibungsdauer/Abschreibungsverlauf

Die Abschreibung ist eine planmäßige Zuordnung des abschreibbaren Betrags eines Vermögenswertes entsprechend seiner Nutzungsdauer zu einer Rechnungsperiode. Die Ermittlung des abschreibbaren Betrages soll auf einer systematischen Basis erfolgen. Die einmal gewählte Abschreibungsmethode ist beizubehalten. 

Die Abschreibung erfolgt linear über die gewöhnliche Nutzungsdauer.

Nutzungsdauer

Die Nutzungsdauer eines Vermögenswertes kann einerseits definiert werden über die Zeitdauer, in der ein Vermögenswert von der Einheit verwendet wird, und andererseits kann er über die Anzahl der produzierten, genutzten oder ähnlichen Einheiten, die der Vermögenswert der Einheit liefert, beschrieben werden.

Die VRV 2015 verweist in der Anlage auf allgemein übliche Nutzungsdauern für die öffentliche Verwaltung. Nur in begründbaren Ausnahmefällen könnte davon abgewichen werden.

Der wirtschaftliche Nutzen eines Vermögenswertes entsteht aus der Verwendung des Vermögenswertes.

Impairment Test und Wertminderung

Eine Wertminderung ist ein zukünftiger Abgang bzw. Aufwand, der den Wert eines Vermögenswertes mindert.  Die Wertminderung kann als zusätzliches Instrument neben der systematischen (linearen) Abschreibung betrachtet werden.

Die Gebietskörperschaft hat in geeigneten Abständen einzuschätzen, ob ein Anhaltspunkt für eine Wertminderung vorliegt. Dieser sogenannte Impairment Test ist für alle Vermögenswerte durchzuführen, wenn diese zu (fortgeschriebenen) Anschaffungskosten bewertet werden.

Indikatoren für eine mögliche Wertminderung

Bei einem Impairment Test deuten folgende Indikatoren auf eine Wertminderung hin:

• der Marktwert ist deutlich über das hinaus, was als normale  Wertminderung über die Zeit anzusehen ist, gemindert
• eine signifikant nachteilige Veränderungen im technischen, marktbezogenen, ökonomischen oder gesetzlichen Umfeld
• substanzielle Hinweise für eine Überalterung oder einen physischen Schaden eines Vermögenswertes

Liegt ein oben genannter Indikator vor, muss eine Wertminderung erfolgen. Hierzu wird der erzielbare Betrag ermittelt und mit dem Buchwert des Gegenstandes verglichen. Liegt der Buchwert über dem erzielbaren Betrag, ist für die Differenz eine Wertminderung (außerplanmäßige Abschreibung) vorzunehmen.

Die Wertminderung wird erfolgswirksam in der Ergebnisrechnung erfasst. Dabei werden Wertminderungen auf Sachanlagen und immaterielle Vermögenswerte im Sachaufwand und Wertminderungen auf Beteiligungen und weitere Finanzanlagen  im Finanzaufwand erfasst.

Erzielbarer Betrag

Der erzielbare Betrag ist der höhere Wert aus dem fair value abzüglich der Verkaufskosten und dem Gebrauchswert eines Vermögenswertes oder einer Zahlungsmittel generierenden Einheit.

Der Gebrauchswert eines zahlungsstromgenerierenden Vermögenswertes wird aus dem Barwert der künftigen Zahlungsströme abgeleitet.

Der Gebrauchswert eines nicht zahlungsstromgenerierenden Vermögenswertes bemisst sich aus dem Barwert der künftigen Nutzungsmöglichkeiten, welche nach den abgeschriebenen  Wiederbeschaffungskosten geschätzt werden. Dabei sind erforderliche Instandsetzungskosten wertmindernd zu berücksichtigen.

Ist der erzielbare Betrag eines Vermögenswertes geringer als der Buchwert, besteht ein Wertminderungsaufwand und es muss eine außerplanmäßige Abschreibung bis max. zur völligen Abwertung vorgenommen werden.

Wertaufholung

Durch Wertaufholung werden außerplanmäßige Abschreibungen der Vergangenheit rückgängig gemacht, wenn der Grund für die außerplanmäßige Abschreibung weggefallen ist.

Zuschreibungen zur Rücknahme außerplanmäßiger Abschreibungen sind zwingend vorzunehmen, wenn der Grund für die Wertminderung weggefallen ist. Die Zuschreibung erfolgt bis zu jenem Wert, der unter einer zwischenzeitig vorzunehmenden Abschreibung bestehen würde. Die Zuschreibung darf also nur bis zu dem fortgeschriebenen Betrag erfolgen, der sich bei planmäßiger Abschreibung ergeben hätte. Die Zuschreibung kann somit niemals über die seinerzeitigen Anschaffungskosten hinausgehen.

Die  Wertaufholung wird erfolgswirksam in den sonstigen betrieblichen Erträgen (Sachanlagen und Immaterielle Vermögenswerte) oder bei sonstigen Beteiligungen (Finanzanlagen) in den Finanzerträgen erfasst.

Erstmalige Erfassung von selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten:

Derartige Vermögenswerte sind nicht aktivierungsfähig und finden demnach im Anlagevermögen keinen Ausweis; für die Herstellung aufgewandte Kosten werden im Zeitpunkt der Entstehung sofort als Aufwand verbucht.

Erstmalige Erfassung und Folgebewertung von erworbenen immateriellen Vermögenswerten

Sofern entgeltlich erworbene (also gegen Entgelt angeschaffte) immaterielle Vermögenswerte selbstständig verkehrsfähig sind, unterliegen diese bei ihrer erstmaligen Anwendung einer Aktivierungspflicht. Als Basis für die Aufnahme in die Vermögensrechnung fungieren hierbei die Anschaffungskosten. Selbständig verkehrsfähig sind diese dann, wenn sie von der rechnungslegenden Einheit einzeln veräußert werden können.

Im Gegensatz dazu werden unentgeltlich erworbene Anlagegüter (z.B. durch Schenkung, Erbschaft, Förderung, Vermächtnis, Spende) mit dem fair value im Zeitpunkt des Erwerbes angesetzt.