Vermögens- und Ergebnishaushalt

Mit der VRV 2015 wurden die rechtlichen Voraussetzungen für ein einheitliches und transparentes Rechnungswesen für alle öffentlichen Gebietskörperschaften geschaffen. So wie der Bund bereits ab 2013 nach den Regelungen einer doppelten Buchführung den verursachungsgerechten Ressourcenverbrauch sowie Vermögenswerte und Schulden offen legt, werden dies auch alle Länder und Gemeinden voraussichtlich bis 2020 tun. 

Die VRV 2015 folgt den Grundsätzen der möglichst getreuen Darstellung der finanziellen Lage, der Effizienz, Transparenz und Vergleichbarkeit. Hierzu werden die Bestimmungen zu den Bestandteilen und der Gliederung der Voranschläge und Rechnungsabschlüsse um einheitliche Vorlagen für die jeweiligen Beilagen, um einheitliche Definitionen und um einheitliche, praxistaugliche Bewertungsvorschriften ergänzt.

In der Vermögensrechnung werden erstmalig öffentliches Vermögen und Schulden zum Rechnungsabschlussstichtag dargestellt. Infrastrukturvermögen, Kulturgüter, Parks, Wasser- und Forstflächen sind typische öffentliche Vermögenswerte.

Darüber hinaus halten öffentliche Gebietskörperschaften auch Vermögenswerte, die denen von Unternehmen ähnlich sind wie Investitionen in moderne Krankenhäuser, Schulen, Universitäten und Forschungszentren. Der Unterschied besteht darin, dass diese gehalten werden, um künftig einen öffentlichen Nutzen und nicht einen Zufluss an finanziellen Nutzen zu stiften.

Vermögenswerte, denen kein Wert zugeordnet werden kann, werden im Anhang angegeben.

Länder und Gemeinden erhalten - so wie auch schon der Bund -einen jeweils einheitlichen Kontenplan. Die Budgetgliederung folgt wie bisher den bekannten Ansätzen oder aber parallel auch einer modernen Gliederung nach Politik- und Aufgabenfeldern bis hin zu Global- oder Detailbudgets. Damit können inhaltliche Verantwortung und Budgetmittel miteinander verknüpft werden und zwar auch dann, wenn diese Verknüpfungen sich im Laufe der Zeit ändern.

Mit der doppelten Buchführung wird die bisherige kamerale Buchhaltung nach den tatsächlichen Einzahlungen und Auszahlungen in der Finanzierungsrechnung beibehalten und um eine verursachungsgerechte (periodengerechte) Ergebnisrechnung sowie eine Vermögensrechnung ergänzt. Alle drei Rechnungen werden als integriert bezeichnet, weil diese an mehreren Stellen miteinander zwingend verknüpft sind.

So sind der Anfangsbestand, die Veränderung und der Endbestand an liquiden Mitteln in der Finanzierungsrechnung und in der Vermögensrechnung ident, das Nettoergebnis der Ergebnisrechnung ist jeweils dem kumulierten Nettoergebnis in der Vermögensrechnung hinzuzurechnen und die Summe der Vermögenswerte hat der Summe aus Schulden und Nettovermögen zu entsprechen.

Erreicht wird dies durch die betragsgleiche Doppelerfassung – nämlich jeweils der Mittelverwendung im SOLL und der Mittelherkunft im HABEN.

Im Geltungsbereich der VRV 2015 werden nach § 1 Abs. 2 Vereinfachungen zugelassen. Für wirtschaftliche Unternehmungen, Betriebe und betriebsähnliche Einrichtungen ohne eigene Rechtspersönlichkeit sind Haushaltspläne und Rechnungsabschlüsse auch nach UGB oder IFRS zulässig.

Zumeist wird dies dann zutreffen, wenn schon in der Vergangenheit Tätigkeit

und Verantwortung dieser Einheiten einen kaufmännischen Zugang zum Rechnungswesen nahegelegt hat.

Eine zusammenfassende Darstellung liefert Transparenz über Bestehen und Größe solcher Einheiten und macht jene Positionen in der Ergebnis- und Vermögensrechnung vergleichbar, welche auf aggregierter erster Ebene einen solchen Vergleich zulassen. Hierbei soll nicht auf Bewertungsunterschiede zwischen den Rechnungslegungsvorschriften eingegangen werden, welche bei Rückstellungen zu erwarten sind. IFRS und die VRV 2015 sind beim Ansatz von Rückstellungen restriktiver als das UGB. 

Periodisierung/Periodenreinheit

In der Ergebnisrechnung steht das Prinzip der periodengerechten Darstellung im Vordergrund.

Anders als in der Kameralistik spielt nicht mehr der Zahlungsfluss eine Rolle für den Ansatz von Erträgen und Aufwand sondern deren wirtschaftliche Zuordnung. 

Der Grundsatz der Periodenabgrenzung ist als allgemeines Abgrenzungskonzept zu verstehen, unter das alle Rechnungslegungsprinzipien mit abgrenzender Wirkung zu subsumieren sind.

Dazu gehören die folgenden 3 Teilkonzepte:

• das Realisationsprinzip für Erträge,
• der Grundsatz der sachlichen Abgrenzung für Aufwendungen und
• die Ansätze zur Verteilung zeitraumbezogener Aufwendungen und Erträge.

Das Realisationsprinzip regelt unter Berücksichtigung der Bilanzierungs-fähigkeitskriterien den Zeitpunkt der Erfassung von Erträgen. Die diesen Erträgen direkt zurechenbaren Aufwendungen sind nach dem Grundsatz der sachlichen Abgrenzung in jener Abrechnungsperiode zu erfassen, in der auch die zugehörigen Erträge erfasst  werden. Der Grundsatz der sachlichen Abgrenzung regelt den Ansatz der Herstellungskosten sowie die Bildung von Rückstellungen.

Diese drei Teilkonzepte des Periodisierungsgrundsatzes unterliegen stets der Restriktion der Bilanzierungsfähigkeitskriterien.

Erträge und  Aufwand werden in jener Abrechnungsperiode erfasst, zu der diese wirtschaftlich zuzurechnen sind. Dies ist insbesondere der Fall bei:

• einem Leistungsaustausch zum Zeitpunkt, in dem die Kontrolle übergeht (Lieferschein, förmliche Übergabe),
• Personalaufwand zum Zeitpunkt des Erwerbs des Anspruches (durch die laufende Tätigkeit wird ein Anspruch auf Gehalt, aber auch auf Jubiläumsgelder erworben),
• einem Transfer zum Zeitpunkt in dem die Kontrolle übergeht (Fördervertrag, Übergabe bei Schenkung, Testamentseröffnung) und Bedingungen erfüllt sind,
• bei Abschreibung verteilt über den Zeitraum der Nutzung des Vermögenswertes,
• bei Zinsen für den Zeitraum für welchen diese anfallen,
• bei Dividenden und ähnlichen Gewinnausschüttungen zum Zeitpunkt des Gesellschafterbeschlusses (Hauptversammlung).

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Wirtschaftliche Betrachtungsweise

Für die Bilanzierung ist der wirtschaftliche Gehalt eines Geschäftsfalls ausschlaggebend, nicht unbedingt die rechtliche Form.

Dieser Grundsatz ist auf die Zuordnung von wirtschaftlichem Eigentum und Schulden sowie für die wirtschaftliche Würdigung von Sachverhaltsgestaltungen anzuwenden (z.B. Leasingvereinbarungen, Abgrenzung von Eigenmittel und Schulden).

Erfassung eines Geschäftsfalles

Von einem Geschäftsfall spricht man, wenn folgende Eigenschaften erfüllt sind:

• der Geschäftsfall wird erfasst durch Übergang der Kontrolle und
• dem Geschäftsfall muss ein Wert zugeordnet werden.

Daraus folgt, dass kein Geschäftsfall in der Ergebnisrechnung erfasst wird, für den nicht ein Wert mit einem angemessenen Erhebungsaufwand ermittelt werden kann. Dieser Wert steht im einfacheren Fall auf einer Rechnung oder einem Lieferschein oder er wird in einem Vertrag geregelt. Darüber hinaus gibt es weitere Bewertungsmethoden.

Bei einer Bewertung zum beizulegenden Zeitwert (fair value) sind auch Schätzungen zulässig. Diese müssen von sachverständigen Personen unter Angabe der Schätzmethode und Beschreibung der Qualifikation der sachverständigen Person im Anhang erläutert werden.

Kann dem Geschäftsfall kein Wert zugeordnet werden, dann wird dieser nicht in der Ergebnisrechnung erfasst (z.B. unentgeltliche Beistellung von Personal).

Ressourcenaufwand und Ausgaben

Der Ressourcenaufwand gliedert sich in operativen Ressourcenaufwand und Finanzergebnis.

Der operative Ressourcenaufwand setzt sich zusammen aus:

• den Transferleistungen,
• dem Personalaufwand und
• dem Sachaufwand einschließlich der Abschreibungen und Wertminderungen.

Der Ressourcenaufwand stellt den Einsatz (Personal) und den Verbrauch (Material) in der Abrechnungsperiode dar. Unter Ausgaben versteht man die in der Abrechnungsperiode geleisteten Zahlungen. Beide stehen nur bedingt im direkten zeitlichen Zusammenhang. So können Aufwand und Zahlung beinahe übereinstimmen, nämlich dann, wenn kurze Zahlungsfristen als vereinbart gelten (laufende Löhne und Gehälter).

In anderen Fällen werden beide weit auseinander fallen. Dies ist z.B. der Fall, wenn Ansprüche (Jubiläen) durch laufende Arbeitsleistung erworben werden, diese jedoch erst nach Jahren ausgezahlt werden. Hier entsteht der Ressourcenaufwand mit der Arbeitsleistung, denn dadurch wird der Anspruch erworben. Die Ausgaben entstehen zum Zeitpunkt der Auszahlung (Auszahlung von Jubiläumsgeldern).

Einen deutlichen Unterschied zwischen Ressourcenaufwand und Ausgaben gibt es bei der Anschaffung von Sachanlagen. Hier fallen die Ausgaben mit den in Verträgen verhandelten Zahlungen zusammen. Unabhängig davon kann und wird in der Regel die Lieferung des Vermögenswertes sein. Mit der Inbetriebnahme und der damit beginnenden Nutzung des Vermögenswertes beginnt der Ressourcenaufwand. Dieser findet über die gesamte Nutzungsdauer statt. In der Ergebnisrechnung wird der Ressourcenaufwand als laufende Abschreibung sichtbar.

Wertaufhellende Tatbestände

Wertaufhellende Tatbestände sind bei der Bewertung zu berücksichtigen. Hingegen dürfen Ereignisse, deren Ursache eindeutig nach dem Rechnungsabschlussstichtag liegt (sog. wertbeeinflussende Tatbestände), bei der Bewertung nicht berücksichtigt werden. Ereignisse, die nach dem Rechnungsabschlussstichtag eintreten, sind nicht zu erfassen.

Tatbestände, die den Wert eines Aktivums oder Passivums am Rechnungsabschlussstichtag erhellen, sind auch dann zu berücksichtigen, wenn diese Umstände zwischen dem Rechnungsabschlussstichtag und dem Ende der Erstellung des Rechnungsabschlusses bekannt werden.

Beispiel:

Die Schuldnerin geht nach dem Rechnungsabschlussstichtag in Konkurs, wobei die Umstände, die zum Konkurs geführt haben, überwiegend vor dem Rechnungsabschlussstichtag gelegen sind.

Die Rechnungslegungsvorschriften unterscheiden bei den Ereignissen nach dem Rechnungsabschlussstichtag aber vor Genehmigung zur Veröffentlichung zwischen sog. Ereignissen mit Anpassungscharakter und Ereignissen ohne Anpassungscharakter.

Ereignisse mit Anpassungscharakter sind Geschehnisse, welche am Rechnungsabschlussstichtag schon existiert haben aber erst zwischen dem Rechnungsabschlussstichtag und dem Tag der Genehmigung zur Veröffentlichung des Rechnungsabschlusses bekannt werden.

Ereignisse ohne Anpassungscharakter sind Geschehnisse, die erst nach dem Rechnungsabschlussstichtag eintreten. Diese werden nicht im Rechnungsabschluss erfasst.