IPSAS 3 – Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors^[1]

Bilanzpolitik, Anpassung von Schätzungen und Fehler

1. Allgemeine Abgrenzung

IPSAS 3 - Bilanzpolitik, Anpassung von Schätzungen und Fehler - ersetzt seit Jänner 2007 die im Jahr 2000 veröffentlichten IPSAS 3 Standards - Nettoüberschüsse oder Verluste in einer Periode, grundlegende Fehler und Änderungen in den Richtlinien des Rechnungswesens.

Der neue, adaptierte IPSAS 3 Standard beschäftigt sich mit der Auswahl und einer möglichen Änderung der Bilanzpolitik bzw. mit den angewandten Richtlinien des Rechnungswesens.

Weiters wird hier festgelegt, wie und wann Änderungen in der Bilanzpolitik vorgenommen werden dürfen, wie Änderungen der Bewertungen durch verlässliche Schätzungen  (changes in estimates) erfolgen und wie  Korrekturen von Fehlern (correction of errors) behandelt werden. Grund dafür ist, dass Einheiten verlässlich ihre Abschlüsse darstellen müssen, um die Vergleichbarkeit über mehrere Perioden oder mit anderen Einheiten aufrecht zu erhalten.

IPSAS 3 behandelt:

• Änderungen in der Bilanzpolitik,
• Anpassung von Schätzungen und
• Fehler.

Änderungen der Bilanzpolitik (changing in accounting estimates) beziehen sich auf neue Informationszugänge oder neue Entwicklungen, und sind von Fehlern und Anpassungen abzugrenzen.

Fehler im aktuellen Berichtszeitraum oder aus vergangenen Perioden können aufgrund von Rechnungsfehlern (mathematical mistakes), Fehlern bei der Anwendung von Rechnungslegungsgrundsätzen (mistakes in applying accounting policies), Anpassungen von verlässlichen Schätzungen, Fehlinterpretationen von Tatsachen (misinterpretation of facts), Betrug (fraud), aus Versehen (oversights) oder aus der Bereitstellung von falschen Informationen entstehen.

Änderungen der Abgabenwirkung (tax effects) aus dem Wechsel der Bilanzpolitik werden nicht in IPSAS 3 behandelt, da der öffentliche Sektor grundsätzlich selbst keine Abgaben leistet (eventuell aber Abgaben an Länder und Gemeinden).

2. Ausweis

2.1.    Bilanzpolitik (accounting policy) und Änderungen in der Bilanzpolitik

IPSAS regeln die Bilanzpolitik für Vermögenswerte, Schulden, Erträge und Aufwendungen. Sofern IPSAS keine konkreten Bewertungsregeln vorsehen, soll die Einheit eine Bilanzpolitik anwenden, welche relevante und verlässliche Informationen bereitstellt. [12]

Verlässlichkeit ist: [12]

• die getreue Darstellung der finanziellen Lage,
• die Beurteilung der Geschäftsfälle nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt anstelle der bloßen rechtlichen Form,
• die neutrale Darstellung frei von Fehlern und Verzerrungen,
• Vorsicht bei Unsicherheiten; jedoch sind die Bildung verdeckter Reserven und Rücklagen dabei unzulässig (Werte werden dann angesetzt, wenn diese verlässlich ermittelbar sind) und
• Vollständigkeit.

Die Einheit soll diese Bilanzpolitik solange fortführen, solange IPSAS selbst nicht eine Änderung vorschlägt oder die Einheit durch eine Änderung der Bilanzpolitik relevantere und verlässlichere Informationen ausweisen kann. [17] Eine Änderung der Bilanzpolitik beinhaltet eine Änderung des Verfahrens der Rechnungslegung, eine Veränderung in den Ansatzkriterien und eine Veränderung in der Bewertung. [20] Zum Beispiel kann eine öffentliche Einheit beschließen, dass sie ab einem Berichtszeitpunkt erstmalig immaterielles Vermögen bewertet.

Die erstmalige Anwendung (initial applications) muss in Übereinstimmung mit den IPSAS Vorschriften erfolgen, und, wenn nötig, sind hier auch Übergangsbestimmungen zu beachten.

Eine Einheit, die nun eine Änderung der Bilanzpolitik vornimmt, wird im laufenden Berichtszeitraum schon eine Adaptierung der betroffenen Vermögenswerte, Schulden oder Positionen im Nettovermögen bzw. den Eigenmitteln in der Eröffnungsbilanz des Berichtszeitraums vornehmen. Die Veränderungen müssen aber auch rückwirkend (auf frühere Berichtszeiträume bezogen) betrachtet werden. Rückwirkende Veränderungen werden von IPSAS zwingend vorgeschrieben, allerdings nur in jenem Ausmaß, als sie durchführbar sind. Durchführbar muss nicht nur der spezifische Effekt eines vergangenen Berichtszeitraums alleine sein, sondern auch die kumulative Auswirkung über mehrere Berichtszeiträume soll durchführbar sein. Wenn die Darstellung der Veränderung durchführbar ist, so ist der ehest mögliche Berichtszeitraum der Vergangenheit, auf den die Änderung einen Einfluss hat, zu wählen.

Wenn nun eine Einheit eine Veränderung der Bilanzpolitik vornimmt, dann ist neben dem Effekt, den dieser Wechsel auf den aktuellen Berichtszeitraum oder frühere Perioden hat, auch der Titel des IPSAS Standards mit möglichen Übergangsbestimmungen und Zukunftsaussichten auszuweisen. Für Angaben im Anhang siehe Kapitel 3.

2.2.   Anpassung von Schätzungen

Schätzungen sind mit Ungewissheiten behaftet und beruhen auf zuletzt verfügbaren verlässlichen Informationen. Schätzungen werden beispielsweise vorgenommen für Erträge aus Abgaben, Wertberichtigungen für uneinbringliche Forderungen oder für den fair value (beizulegender Zeitwert) für Finanzinstrumente. [37] Die Anwendung von Schätzungen ist ein wesentlicher Aspekt bei der Erstellung von Rechnungsabschlüssen und stellt keine Einschränkung in deren Verlässlichkeit dar. [38]

Schätzungen werden gewöhnlich dann angepasst, wenn Umstände sich ändern, unter denen die Schätzung ursprünglich erfolgte, neue Informationen vorliegen oder mehr Erfahrung mit Schätzungen zu genaueren Schätzergebnissen führt. [39]

Die Anpassung der Schätzung ist im Nettoergebnis der laufenden Periode zu erfassen. Einflüsse auf das Nettoergebnis künftiger Perioden sind in den jeweils künftigen Perioden zu erfassen. [41] Der Einfluss der Anpassung der Schätzung auf Vermögenswerte und Verpflichtungen (passive Finanzinstrumente und Rückstellungen) ist in der laufenden Periode zu erfassen.

Im Unterschied zu den Veränderungen in der Bilanzpolitik werden hier keine Werte aus vergangenen Perioden miteinbezogen.

2.3.   Fehler

Fehler entstehen aus Fehlinterpretationen, Rechenfehlern usw. Fehler können hinsichtlich Ansatz oder Bewertung entstehen. Werden Fehler im laufenden Berichtszeitraum erkannt, so werden sie noch korrigiert bevor der Periodenabschluss veröffentlicht wird.

Manchmal wurden grundlegende Fehler bereits in vergangenen Berichtszeiträumen gemacht. Handelt es sich dabei um Fehler von wesentlicher Bedeutung, so sind diese Fehler in der Periode ihrer Erkennung darzustellen. Dabei sollen die verhältnismäßigen Abweichungen über die Berichtszeiträume, bis zum Zeitpunkt als der Fehler entstanden ist, aufgezeigt werden.

In Einzelfällen ist ein grundlegender Fehler schon vor der Darstellung des ersten Abschlusses entstanden. Tritt nun dieser Fall ein, so ist die damals erste Eröffnungsbilanz bereits um diesen Fehler zu korrigieren und betroffene Vermögenspositionen, Schuldpositionen oder Positionen im Nettovermögen bzw. den Eigenmitteln werden abgeglichen.  

Diese zurückblickende Neudarstellung  (retrospective restatement) von historischen Fehlern wird in manchen Fällen nicht immer einfach durchführbar sein. Daher kommt wieder der Grundsatz der Undurchführbarkeit (impracticability) zu tragen. Eine Korrektur von Fehlern aus vergangenen Berichtszeiträumen schließt jedoch  die Bereinigung des Nettoaufwands bzw. –ertrags einer Periode aus.

Wurden nun Fehler aus der laufenden oder einer vergangenen Abrechnungsperiode korrigiert, so hat die Einheit den Grund des Fehlers, den Differenzwert der korrigierten Positionen, den Differenzwert vom ehest möglichen, durchführbaren Berichtszeitraum (bei Berichtszeiträumen, in denen eine Erkennung des Differenzbetrags undurchführbar war, ist anzugeben warum dies nicht möglich war) auszuweisen.

3. Angaben im Anhang

Im Anhang sind folgende Angaben zu machen:

• Name und Art des erstmalig angewendeten Standards [33] und
  • etwaige beachtete Übergangsbestimmungen und Beschreibung bei der erstmaligen Anwendung eines Standards,
  • etwaige beachtete Übergangsbestimmungen für künftige Rechnungsperioden,
  • Aufstellung der betroffenen Positionen der Ergebnisrechnung für die laufende und alle vorangegangenen Abrechnungsperioden und
  • Beschreibung der Umstände, welche eine Darstellung für vorangegangene Abrechnungsperioden möglich machen bzw. ehest möglich machen.
• Die Art von Änderungen in der Bilanzpolitik [34] und
  • eine Begründung, warum diese verlässliche und relevantere Informationen liefert,
  • Aufstellung der betroffenen Positionen der Ergebnisrechnung für die laufende und alle vorangegangenen Abrechnungsperioden und
  • Beschreibung der Umstände, welche eine Darstellung für vorangegangene Abrechnungsperioden möglich machen bzw. ehest möglich machen.
• Die Nichtanwendung von Standards [35] und
  • Datum des Inkrafttretens des Standards,
  • Datum der voraussichtlichen erstmaligen Anwendung des Standards und
  • etwaig bereits bekannte Auswirkungen.
• Art der Anpassung von Schätzungen [44,45] und
  • Angabe der Höhe der Veränderung in der laufenden Abrechnungsperiode,
  • Angabe der Höhe der Veränderung in künftigen Abrechnungsperioden und
  • etwaige Gründe, warum die Höhe künftiger Abrechnungszeiträume noch nicht angegeben werden können.
• Art der Korrektur von Fehlern [54] und
  • Aufstellung der betroffenen Positionen der Ergebnisrechnung für die laufende und alle vorangegangenen Abrechnungsperioden und
  • Beschreibung der Umstände, welche eine Darstellung für vorangegangene Abrechnungsperioden möglich machen bzw. ehest möglich machen.

4. Beispiel – Korrektur eines Fehlers in der Bewertung (Ende 2020)