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IPSAS 17 – Property, Plant and Equipment[1]

IFRS 6 Mineral Resources

Anlagen, Sachanlagen, Grundstücke, Gebäude und Ausstattungen, Rohstoffvorkommen

 

1 Allgemeine Abgrenzung

IPSAS 17 bezieht sich Sachanlagen soweit sie zum betriebs- oder verwaltungsnotwendigen Vermögen gehören. Sachanlagen werden aktiviert, wenn

• der zukünftige, wirtschaftliche Nutzen auf die Einheit übergeht[2] und
• der Wert oder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten verlässlich ermittelbar sind,

IPSAS 17 wird nicht angewendet, wenn:

• ein anderer Bewertungsstandard/IPSAS zu Anwendung kommt,
• es sich um Vermögensgegenstände handelt, die von besonderen kulturellen, historischen und künstlerischen Wert (heritage assets), wie zum Beispiel historische Gebäude oder Denkmäler, sind und
• es sich um Wald, andere erneuerbare, natürliche Ressourcen oder Mineralien handelt.

 

2 Ansatz, Ausweis und Bewertung

2.1 Erstmalige Bewertung (initial measurement)

Die erstmalige Bewertung (initial measurement) von Sachanlagen erfolgt zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Werden Sachanlagen ohne zurechenbare Gegenleistung erworben (Schenkung, Erbschlaft, Transfer), so werden diese zum fair value zum Anschaffungszeitpunkt bewertet.

Zu den Anschaffungskosten zählen

• Anschaffungspreis (purchase price) inklusive Rabatte, Skonti,
• Zölle, Einfuhrzölle sowie nicht erstattungsfähige Umsatzsteuern
• direkt zuordenbare Kosten, die den Vermögenswert in den nötigen Zustand bringen, Beispiele für direkt zuordenbare Kosten sind:
  • Kosten für die Standortvorbereitung,
  • einmalige Transportkosten,
  • Installations- und Montagekosten, 
  • Honorare für Architekten oder Ingenieure oder
• erwartende Abbau- bzw. Rückbaukosten (nur in Verbindung mit einer Rückstellung – IPSAS 19).

Nicht zu den Anschaffungskosten gehören:

• Verzugszinsen (Finanzaufwendungen),
• Verwaltungs- und andere Gemeinkosten, außer sie können dem Vermögenswert direkt zugerechnet werden,
• Kosten der Errichtung einer Betriebsstätte,
• Werbung und Verkaufsförderung

 

2.2 Nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten

Nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten für einen bereits aktivierten Vermögenswert erhöhen den Buchwert, wenn der zukünftige, wirtschaftliche Nutzen über die gesamte Lebensdauer des Vermögenswertes zufließt. Dazu gehören Modifikationen eines Vermögenswerts, der seine Kapazität erhöht, Qualitätsverbesserungen bei einzelnen Teilen eines Vermögenswertes oder Adaptionen in den Bereichen des Produktablaufes, die eine Reduktion der Kosten für die Produktion liefern.

 

Werden bestimmte Teile eines Vermögenswertes ersetzt, so werden die Anschaffungs- und Herstellungskosten zum Zeitpunkt des Ersatzes dem Buchwert zugeschrieben, und die ersetzten Teile vollständig abgeschrieben und ausgebucht.

 

Beispiele für eine nachträgliche Aktivierung

• Straßendecke
• Flugzeugteile, wie Bordküche oder Sitze
• Generalsanierung
• Regelmäßige größere Wartungen wie zB. bei Flugzeugen

 

Jeder andere nachträgliche Aufwand, der den Vermögenswert wieder in seinen ursprünglichen Zustand bringt (Wartung, Reparatur), ist als Sachaufwand in der jeweiligen Periode in der Ergebnisrechnung zu erfassen.

 

Beispiele für laufende Aufwendungen

• Kosten der täglichen Instandhaltung wie Personalkosten
• Verbrauchsgüter

 

2.3 Folgebewertung (measurement subsequent to initial measurement)

 

Für die Folgebewertung von Sachanlagen wählt eine Einheit entweder das Anschaffungskostenmodell oder das Neubewertungsmodell. Das gewählte Bewertungsmodell ist für eine gesamte Sachanlagenklasse auszuwählen.

 

a) Anschaffungskostenmodell

Nach der erstmaligen Erfassung als Vermögenswert wird eine Sachanlage zu ihren Anschaffungskosten abzüglich der kumulierten Abschreibungen, der kumulierten Wertminderungen und zuzüglich etwaiger Wertaufholungen bewertet.

 

b) Neubewertungsmodell

Ein Vermögenswert nach IPSAS 17 ist nach der Erfassung als Vermögenswert zu einem Neubewertungsbetrag (entspricht fair value) zu bewerten, der seinem tatsächlichen Wert am Tage der Neubewertung abzüglich nachfolgender kumulierter planmäßigen Abschreibungen und nachfolgender kumulierter Wertminderungen entspricht.

 

Der fair value entspricht gewöhnlich dem Marktwert des Vermögenswertes. Ist dieser Wert nicht zugänglich (zB. kein börsennotierter Preis), so können auch unabhängige Bewertungsgutachten herangezogen werden. Im öffentlichen Bereich kommen für Schätzungen der Reproduktionskostenansatz, der abgeschriebene Wiederbeschaffungswert, der Instandsetzungskostenansatz oder der leistungsorientierte Ansatz (ISAS 21) zur Anwendung.

 

Neubewertungen haben regelmäßig zu erfolgen. IPSAS 17/49 schlägt eine Neubewertung nach drei bis fünf Jahren vor. Wertveränderungen können bei einzelnen Sachanlagenkategorien auch sprunghaft und unbeständig sein, dann ist jährlich eine Neubewertung vorzunehmen.

 

Wenn ein Vermögenswert nach IPSAS 17 zum fair value auf- bzw. abgewertet werden soll, so ist immer die ganze Sachanlagekategorie hinsichtlich einer Neubewertung zu untersuchen. Dadurch soll vermieden werden, dass punktuelle Auf- bzw. Abwertungen vorgenommen werden.

 

Beispiele für Sachanlagenklassen

• Grundstücke
• Gebäude
• Straßen
• Maschinen und Anlagen
• Elektrizitätsleitungsnetzte
• Kraftfahrzeuge
• Flugzeuge
• Betriebsausstattung
• Büroausstattung
• Borinseln

Eine Erhöhung des Buchwertes einer Kategorie von Vermögenswerten wird direkt in den Eigenmitteln der Vermögensrechnung (Neubewertungsrücklagen) erfasst. Jedoch wird ein Wertzuwachs in dem Ausmaß in der Ergebnisrechnung erfasst, in dem er eine aus früheren Perioden in der Ergebnisrechnung erfasst Abwertung derselben Kategorie von Vermögenswerten aufgrund einer Neubewertung rückgängig macht.

 

Wenn Neubewertungen eine Abwertung des Buchwertes einer Kategorie von Vermögenswerten erfordern, dann wird die Wertminderung in der Ergebnisrechnung erfasst, außer die Abwertung übersteigt nicht den Wert in der entsprechenden Neubewertungsrücklage. Ist dies der Fall, dann wird die Abwertung direkt in den Eigenmitteln/Neubewertungsrücklage erfasst.

 

Neubewertungserhöhungen und –abnahmen, die sich auf einzelne Vermögenswerte innerhalb einer Sachanlagenklasse beziehen, sind innerhalb dieser Kategorie miteinander zu verrechnen (Saldierung erlaubt). Eine Verrechnung zwischen unterschiedlichen Kategorien ist jedoch nicht möglich.

 

Wenn ein Vermögenswert neubewertet wird, dann werden die kumulierten Abschreibungen zum Zeitpunkt der Neubewertung entweder

• im Verhältnis zur Änderung des Bruttobuchwertes des Vermögenswertes angepasst, so dass der Buchwert des Vermögenswertes nach der Neubewertung seinem Neubewertungsbetrag entspricht oder
• gegen den Bruttobuchwert des Vermögenswertes ausgebucht und der Nettobetrag wird dem Neubewertungsbetrag des Vermögenswertes angepasst.

Die erfasste Verminderung, welche direkt in den Eigenmitteln erfasst wurde, kann bei Realisierung direkt in die angehäuften Gewinne oder Verluste (Gewinnrücklage) umgebucht werden. Die Realisierung erfolgt bei Stilllegung oder Veräußerung des immateriellen Vermögenswertes.

 

 

2.4 Abschreibungen (depreciations)

 

Die Abschreibung erfolgt auf systematischer Basis:

• die lineare Abschreibung (zeitabhängig, straight-line method),
• die degressive Abschreibung (zeitabhängig, diminshing-balance method),
• die Leistungsabschreibungsmethode (nutzungsabhängig, sum-of-the-units method),

Der Wert der Abschreibung wird als Aufwand erfolgswirksam in der Ergebnisrechnung erfasst. 

 

Über die Nutzungsdauer (useful life) eines Vermögenswertes lässt sich der erwartete wirtschaftliche Nutzen eines Vermögenswertes bestimmen. Durch die regelmäßige Inanspruchnahme entsteht zwangsläufig eine Abnutzung des Vermögenswerts (wear and tear). Daher sind folgende Faktoren für die Bestimmung der Nutzungsdauer entscheidend:

• die erwartete Inanspruchnahme der Einheit, gemessen durch den erwarteten Output und Kapazität,
• die erwartete Abnutzung des Vermögenswerts durch die Einheit,  gemessen nach zum Beispiel Schichtarbeit, dem vorgesehenen Reparatur- bzw. Instandhaltungsprogramm oder der vorgesehenen Pflege des Vermögenswertes,
• die technische Veralterung des Vermögenswerts, gemessen an Änderungen des Markts zum Beispiel die Nachfrage nach neuen Produktionsverfahren steigt,
• Einschränkungen, zum Beispiel aus dem Ablaufdatum einer Leasingvereinbarung bzw. eines Vertrags zur Nutzung der Maschine.

In der Praxis ist es möglich, dass die Nutzungsdauer kürzer ist, als die tatsächliche wirtschaftliche Lebensdauer (economic life) eines Vermögenswertes. Die Lebensdauer der Vermögensgegenstände nach IPSAS 17 ist systematisch zu überprüfen und gegebenenfalls sind Anpassungen an die aktuellen und zukünftigen Abschreibungen vorzunehmen.

 

Grund und Gebäude werden, auch wenn sie zusammen erworben worden sind, als getrennte Vermögenswerte betrachtet. Ein Grundstück hat eine uneingeschränkte Lebens- bzw. Nutzungsdauer und wird folglich auch nicht abgeschrieben. Hingegen ist die Nutzungs- bzw. Lebensdauer eines Gebäudes begrenzt und daher muss dies auch in der Abschreibung zum Ausdruck kommen.  Für eine Einheit ist es laut IPSAS 17 einen Vermögenswert in Komponenten entsprechend der Nutzungsdauer aufzuteilen. So soll die Abschreibung des Vermögenswertes marktgetreuer erfolgen.

 

2.5 Abgänge und Veräußerungen (retirements and disposals)

Bei Veräußerung oder Stilllegung wird ein Vermögenswert zum Buchwert ausgeschieden.  Erträge oder Aufwendungen, die aus der Differenz zwischen Veräußerungswert und Buchwert entstehen, sind in der Ergebnisrechnung erfolgswirksam zu erfassen. 

 

 

 

 

4 Rohstoffvorkommen (Bodenschätze)

4.1 Allgemeine Abgrenzung

Unter Rohstoffvorkommen werden sichere und ungeförderte Vorkommen verstanden.  Diese zählen zu den Sachanlagen oder auch zu den immateriellen Vermögenswerten.

Die Bewertung von bereits geförderten Rohstoffen erfolgt nach IPSAS 12 unter den Vorräten. Dazu zählen zB. Erdölreservelager.

 

4.2 Ansatz und Ausweis von Bodenschätzen nach IFRS 6

Die Erfassung von Bodenschätzen als Vermögenswert erfolgt, sofern die folgenden Bedingungen erfüllt sind:

• die Einheit besitzt die Rechte zur Förderung der Rohstoffvorkommen in einer definierten Lage und
• die technische und wirtschaftlichen Machbarkeitsstudie ergeben ein sicheres (förderbares und verwertbares) Vorkommen oder
• es handelt sich um ausreichende Vorkommen, die eine Förderung rechtfertigen und die technische und wirtschaftlichen Machbarkeitsstudien werden demnächst erstellt.

Der Ansatz von Bodenschätzen ist möglich, sofern die Einheit künftig voraussichtlich einen wirtschaftlichen Nutzen erzielen wird und die Kosten trägt.

Der Ausweis von Bodenschätzen erfolgt unter den Sachanlagen (Förderkosten) und/oder den immateriellen Vermögenswerten (Erwerb von Rechten).

Kosten im Zusammenhang mit Probebohrungen, welche letztlich nicht zu sicheren, förderbaren Vorkommen führen, werden im laufenden Aufwand erfasst. Dazu gehören auch Kosten für geologische und geophysikalische Studien vor Auffindung sicherer Reserven.

 

4.3 Bewertung von Bodenschätzen nach IFRS 6

Die erstmalige Bewertung von Bodenschätzen als Vermögenswert erfolgt zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten. In der Folge werden diese produktionsabhängig (nicht linear) abgeschrieben.

Zu den aktivierbaren Anschaffungs- und Herstellungskosten gehören:

• Kosten für den Erwerb von Förderrechten
• Topografische, geologische, geochemische und geophysikalische Studien
• Kosten für Bohrungen, Förderung und Probebohrungen und
• Kosten für technische und wirtschaftliche Machbarkeitsstudien.

 

Aktivierte Kosten für den Erwerb von Förderrechten werden nicht abgeschrieben, solange diese nicht im Zusammenhang von sicheren Reserven stehen (siehe 4.2). Eine Umgliederung in abschreibbares Vermögen erfolgt, sobald mit der Förderung begonnen wurde.

Für Bodenschätze ist ein Impairment durchzuführen und zwar auch dann, wenn noch nicht mit der produktionsabhängigen Abschreibung begonnen wurde. Indikatoren für eine außerordentliche Abschreibung sind beispielsweise:

• Die Laufzeit der erworbenen Förderrechte ist abgelaufen oder läuft demnächst (innerhalb eines Jahres) aus,
• Es werden keine Förderkosten für die nähere Zukunft (innerhalb eines Jahres) geplant bzw. erwartet (die Förderung ist oder wird eingestellt),
• Die Förderung hat nicht zu einer wirtschaftlich verwertbaren Menge an Rohstoffen geführt und die Einstellung der Förderung wurde daher entschieden,
• Es gibt konkrete Anzeichen (wirtschaftliche Analysen, Marktpreisentwicklungen) dafür, dass die aktivierten Kosten nicht durch den künftig möglichen Verkaufserlös kompensiert werden können.

 

4.4 Angaben im Anhang zu Bodenschätzen nach IFRS 6

Im Anhang sind die angewandten Bewertungsmethoden für Rohstoffvorkommen (Bodenschätze) zu beschreiben. Darüber hinaus sind folgende Angaben zu machen:

• Buchwert der aktivierten Bodenschätze
• Buchwert der Rückstellungen im Zusammenhang mit Verpflichtungen aus der Wiederherstellung von landschaftsgebieten nach Förderung
• Erträge aus der Verwertung der geförderten Bodenschätze
• nicht aktivierte Aufwendungen für Probebohrungen
• cash Flow aus Investitionen in Rohstoffvorkommen

 

 

IPSAS 21 – Impairment of Non-Cash Generating Assets[1]
Wertminderungen von nicht zahlungsstromgenerierenden Vermögenswerten

1 Allgemeine Abgrenzung

 

IPSAS 21 regelt die Wertminderung von Vermögenswerten, die keine Zahlungsströme generieren, also keine Erträge erzielen. Diese müssen zum Rechnungsabschluss einem Wertminderungstest bzw. einer Werthaltigkeitsprüfung (Impairment) unterzogen werden. Wenn es hiernach zu einer Wertminderung kommt, wird diese als Aufwand in der Ergebnisrechnung erfasst.

 

IPSAS 21 wird für alle Vermögenswerte angewandt, außer es handelt sich um:

• Vorräte (IPSAS 12)
• Bau-, Herstellungs- und Fertigungsaufträge (IPSAS 11)
• Finanzvermögen, das unter IPSAS 28 bis 30  
• Grund und Gebäude, die zum Zweck der Vermietung und Verpachtung gehalten werden und den fair value – Ansatz angewandt haben (IPSAS 16)
• Neubewertete Vermögenswerte (revaluation – IPSAS 17 – alternativ erlaubte Methode), die zukünftig keinen Ertrag mehr erzielen werden
• andere Vermögenswerte, die nach IPSAS bereits eine andere Wertminderung durchlaufen haben

Immaterielle Vermögenswerte (intangible assets), die ebenfalls keine zukünftigen Erträge mehr erzielen, werden nach IPSAS 21 bewertet. In Zusammenhang mit der systematischen Abwertung über die Nutzungsdauer eines immateriellen Vermögenswerts spricht man nicht von einer Abschreibung (depreciation) sondern von einer Amortisierung (amortization). Methodik und Offenlegung sind dieselben.

 

 

2 Ansatz, Ausweis und Bewertung

2.1 Identifikation eines Vermögenswerts zur Wertminderung (identification)

 

Ein Vermögenswert muss wertgemindert werden, wenn der Buchwert nachhaltig den erzielbaren Betrag überschreitet. Die Ermittlung des erzielbaren Betrages folgt einem formalen Prozess. Hierbei werden zunächst externe und interne Indikatoren, welche auf eine Wertminderung hindeuten können überprüft.

 

Externe Indikatoren:

• die Einstellung (cessation) oder beinahe Einstellung der Nachfrage nach dem Vermögenswert 
• eine bedeutende, langfristige Veränderungen in der Berichtsperiode oder in der nahen Zukunft, die Beeinträchtigungen der technologischen, gesetzlichen oder politischen Umwelt, in der die Einheit operiert, mit sich bringen.

 

Interne Indikatoren:

• Hinweise auf einen physischen Schaden des Vermögenswerts,
• bedeutende, langfristige Veränderungen in der Berichtsperiode oder in der nahen Zukunft, die Beeinträchtigungen bewirken (Stilllegung, Restrukturierung usw.),
• die Entscheidung, die Fertigstellung des Vermögenswertes zu stoppen oder
• Hinweise aus dem internen Berichtswesen, das der Nutzen des Vermögenswerts wesentlich schlechter ist, als ursprünglich erwartet. (zB wesentliche Zunahme der operativen Kosten bzw. der Instandhaltungskosten eines Vermögenswertes, im Vergleich zum budgetierten Aufwand oder eine Abnahme der operativen Leistung bzw. des Outputs).

 

Die zuvor beschriebenen externen und internen Indikatoren für eine Wertminderung sind nicht als vollständig zu betrachten. Andere Indikatoren können sich auch aus der Schätzung des erzielbaren Betrags (recoverable service amount) ergeben. So kann zum Beispiel der Marktwert eines Vermögenswerts wesentlich sinken oder ein wesentlicher Abfall des Vermögenswerts in Bezug auf die Nachfrage des zu liefernden Nutzens bzw. den Bedarf nach seinem Nutzen.

 

Wichtig ist, dass es sich um eine dauerhafte Beeinträchtigung des Vermögenswerts handelt. Mögliche Schwankungen ergeben noch keinen Hinweis auf eine dauerhafte Wertminderung. Ebenfalls geben Stillstände von Bau-, Herstellungs- und Fertigungsaufträgen noch keine konkreten Hinweise auf Wertminderungen.

 

Mit der Prüfung auf Wertminderung wird auch eine Anpassung der verbleibenden Nutzungsdauer oder der Abschreibungs- bzw. Amortisationsmethode geprüft, auch dann, wenn es zu keiner Wertminderung kommt.

 

 

2.2 Ermittlung des erzielbaren Betrags (measuring recoverable service amount)

 

Der erzielbare Betrag ist der höhere Wert aus dem fair value eines Vermögenswerts abzüglich der Verkaufskosten und dem Gebrauchswert eines Vermögenswerts. Wenn einer dieser beiden Werte bestimmt wird, und dieser bereits den Buchwert des Vermögenswertes unterschreitet, so wird bereits eine Werthaltigkeitsprüfung durchgeführt werden.

 

Es ist also nicht erforderlich (auch selten möglich), beide Werte zu bestimmen

Zum Beispiel die Ermittlung eines fair value wird sehr schwer durchführbar sein, wenn für den Vermögenswert kein aktiver Markt besteht. In diesem Fall entspricht der Gebrauchswert dem erzielbaren Betrag. Für Vermögenswerte, die zur Veräußerung stehen, ist der erzielbare Betrag der fair value abzüglich der Verkaufskosten.

 
Ermittlung des fair value abzüglich Verkaufskosten (fair value less costs)

1. Preis einer verbindlichen Vereinbarung, abzüglich der Kosten, die dem Verkauf direkt anrechenbar sind
2. gibt es keine verbindliche Vereinbarung, aktueller Angebotspreis (bid price). in einem aktiven Markt 
3. gibt es keinen aktiven Markt, Preis aus der letzten Transaktion
   Dabei ist zusätzlich zu überprüfen, ob es nicht zwischenzeitlich zu wesentlichen, wirtschaftlichen Änderungen gekommen ist.
4. Existiert keine verbindliche Vereinbarung, und es kann auch kein aktiver Markt für den Vermögenswert gefunden werden, so soll der fair value aus der bestmöglichen Information bzw. verlässliche Schätzung gebildet werden.

Für die Ermittlung der Verkaufskosten bzw. Veräußerungskosten ist wichtig, dass es sich hierbei nur um zusätzliche, direkte Kosten handelt. Beispiele für diese Kosten sind Prozesskosten, Gebühren, andere Transaktionssteuern, Kosten bezüglich der Demontage und direkte Kosten, die den Vermögenswert in einen verkaufsfähigen Zustand bringen.

 

Ermittlung des Gebrauchswerts (value in use)

Der Gebrauchswert entspricht grundsätzlich dem Barwert (present value) des Vermögenswertes.

1. Ermittlung der abgeschriebenen Wiederbeschaffungs- bzw. Wiederherstellungskosten (depreciated replacement costs) oder
2. Ermittlung der Instandsetzungskosten (restoration costs).

 

 

2.3 Ausweis (recognizing and measuring an impairment loss)

 

Wenn der erzielbare Betrag (recoverable service amount) kleiner ist als  der Buchwert (carrying amount), ist eine Wertminderung aufwandswirksam in der Ergebnisrechnung zu erfassen.

Gegebenenfalls wird auch eine laufende Abschreibung auf die nunmehrigen Buchwert und die Restnutzungsdauer angepasst.

 

Die Wertaufholung einer früheren Wertminderung (reversing an impairment loss) ist möglich. Dafür kommen externe oder interne Hinweise auf den Rücknahme einer früheren Wertminderung in Betracht.

 

externe Indikatoren:

• ein Wiederaufleben der Nachfrage nach dem Vermögenswert und
• bedeutende, langfristige Veränderungen in der Berichtsperiode oder in der nahen Zukunft, die positive Auswirkungen auf die technologische, gesetzliche oder politische Umwelt der Einheit mit sich bringen.

 

interne Indikatoren:

• bedeutende, langfristige Veränderungen in der Berichtsperiode oder in der nahen Zukunft, die günstige Auswirkungen auf die Einheit haben, oder die Art und Weise des Vermögenswertes positiv beeinflussen (Restrukturierung),
• eine Entscheidung zur Vervollständigung eines Vermögenswertes, welcher zuvor blockiert/gestoppt worden ist und
• Hinweise aus dem internen Berichtswesen, das der Nutzen des Vermögenswerts wesentlich besser ist, als dies zu erwarten war.

 

Es weisen auch andere Indikatoren auf den Rückgang einer Wertminderung hin. So ist zum Beispiel ein wesentlicher Anstieg des Marktwerts eines Vermögenswerts ein solcher Hinweis.

 

Wird ein solcher Rückgang einer Wertminderung tatsächlich festgestellt, so ist auch zu beachten, dass die Wertaufholung Auswirkungen auf die Nutzungsdauer und die Abschreibung des Vermögenswerts hat. Gegebenenfalls sind diese anzupassen.

Die Wertaufholung darf den Buchwert vor der Wertminderung nicht übersteigen (gekürzt um Abschreibung bzw. Amortisierung). Die Wertaufholung wird sofort als sonstiger Ertrag in der Ergebnisrechnung erfasst. 

 

[1] Issued December 2001, International Public Sector Accounting Standards Board, International Federation of Accountants, New York

 

 

IPSAS 26 – Impairment of Cash Generating Assets[1] - Wertminderungen von zahlungsstromgenerierenden Vermögenswerten

1 Allgemeine Abgrenzung

 

IPSAS 26 regelt die Voraussetzungen für einen Impairment Test von zahlungsstromgenerierenden Vermögenswerten. Zahlungsstromgenerierende Vermögenswertwerte führen zu einem wirtschaftlichen Zufluss bzw. Rückfluss an liquiden Mitteln.

Zahlungsstromgenerierende Vermögenswerte im öffentlichen Sektor können zum Beispiel Anlagen wie Abfallbeseitigungsanlagen sein, die Abfälle gegen Gebühren auf einer kommerziellen Basis entsorgen.

Die Werthaltigkeitsprüfung (Impairment Test) ist ein Vergleich von Buchwert mit dem erzielbaren Betrag des Vermögenswertes. Liegt der erzielbare Betrag unter dem Buchwert des Vermögenswertes, so wird dieser um den Differenzbetrag erfolgswirksam wertgemindert.

Der erzielbare Betrag setzt sich aus dem höheren Wert aus fair value abzüglich der Verkaufskosten und dem Gebrauchswert eines zahlungsstromgenerierenden Vermögenswert zusammen, welcher aus den zukünftigen Cash Flows des Vermögenswertes abgeleitet wird.

In manchen Fällen können zukünftige Cash Flows nicht auf einen einzelnen Vermögenswert eindeutig zugeordnet werden. Daher werden zahlungsmittelgenerierende Einheiten (ZGE) gebildet, die die kleinste Gruppe von Vermögenswerten mit größtenteils unabhängigen Cash Flows darstellen. Diese zahlungsmittelgenerierenden Einheiten werden in Folge auf ihre Werthaltigkeit geprüft. Kommt es zu einer Wertminderung der zahlungsmittelgenerierenden Einheit, so wird die Wertminderung anteilig auf die Gruppe von Vermögenswerten umgelegt. Die daraus resultierende Wertminderung der einzelnen Vermögenswerte aus der zahlungsmittelgenerierenden Einheit ist erfolgswirksam zu erfassen.

Eine mögliche Wertminderung wird meist durch spezielle Indikatoren angedeutet. IPSAS 26 gibt eine Mindestzahl an Indikatoren an, welche auf eine Wertminderung hindeuten. 

IPSAS 26 wird für alle Vermögenswerte angewandt, außer es handelt sich um:

• Vorräte (IPSAS 12),
• Bau-, Herstellungs- und Fertigungsaufträge (IPSAS 11),
• Finanzvermögen, das unter IPSAS 15 – Finanzierungsinstrumente – beschrieben wird,
• Grund und Gebäude, die zum Zweck der Vermietung und Verpachtung gehalten werden und den fair value – Ansatz angewandt haben (IPSAS 16),
• Neubewertete Vermögenswerte (revaluation – IPSAS 17 – alternativ erlaubte Methode), die zukünftig keinen Ertrag mehr erzielen werden,
• Vermögenswerte, die aufgrund von latenten Steuern entstehen,
• Vermögenswerte, die zuordenbare Vermögenswerte von zukünftigen Zuwendungen an Arbeitnehmern nach IPSAS 25 sind,
• Immaterielles Vermögen, das zum fair value erfasst wird,
• Firmenwerte (goodwill),
• Biologische Vermögenswerte, die zum fair value abzüglich Verkaufskosten bewertet wurden,
• Immaterielle Vermögenswerte, die aufgrund eines Versicherungsvertrags erfasst wurden,
• Langfristige Vermögenswerte, die zum Verkauf stehen (held for sale) und zum Buchwert oder fair value abzüglich Verkaufskosten erfasst wurden,
•  andere zahlungsstromgenerierende Vermögenswerte, die nach IPSAS bereits eine andere Wertminderung durchlaufen haben.

 

Bei allen Vermögenswerten, die zum fair value bewertet wurden, bedarf es keiner Werthaltigkeitsprüfung, da diese bereits im Rahmen der Neubewertung zum fair value mit einbezogen wird.

 

Bei Investments in konsolidierte Einheiten nach IPSAS 6, in assoziierte Einheiten nach IPSAS 7 oder in gemeinschaftliche Einheiten nach IPSAS 8 ist immer zu prüfen, ob es sich um einen zahungsstrom- bzw. nicht-zahlungsstromgenerierenden Vermögenswert handelt. Ist der Vermögenswert zahlungsstromgenerierend, so ist IPSAS 26 anzuwenden, ansonsten wird auf IPSAS 21 zurückgegriffen.

2 Ansatz, Ausweis und Bewertung

2.1 Identifikation eines Vermögenswertes zur Wertminderung

 

Die Werthaltigkeitsprüfung ist ein Vergleich des Buchwertes des Vermögenswertes mit dem erzielbaren Betrag des Vermögenswertes.

Liegt der erzielbare Betrag unter dem Buchwert des Vermögenswertes, so wird dieser um den Differenzbetrag erfolgswirksam wertgemindert. Eine formelle Bewertung des erzielbaren Betrags wird vorgenommen, wenn Indikatoren eintreten, die auf eine Wertminderung hindeuten können.

IPSAS 26 gibt an, dass zu jedem Bilanzstichtag Indikatoren zu prüfen sind, ob ein Vermögenswert im Wert gemindert sein kann. Unabhängig von den Indikatoren müssen immaterielle Vermögenswerte mit einer undefinierten Nutzungsdauer bzw. immaterielle Vermögenswerte, die noch nicht in Verwendung sind, auf eine Wertminderung überprüft werden. Die Überprüfung kann jedoch auch während der Rechnungsperiode durchgeführt werden, vorausgesetzt dies wird konsistent weitergeführt. Auf eine jährliche Überprüfung der Werthaltigkeit kann aber verzichtet werden, wenn der erzielbare Betrag noch weit über dem Buchwert des Vermögenswertes liegt und in Folge keine wesentlichen Veränderungen eingetreten sind.

Um Wertminderungen beurteilen zu können, soll die Einheit zumindest die folgenden externen und internen Indikatoren berücksichtigen:

externe Indikatoren einer Wertminderung sind:

• der Marktwert eines Vermögenswertes hat sich während der Rechnungsperiode, mehr als durch den zeitlichen Verfall bzw. Verbrauch erwartet, vermindert,
• bedeutende, langfristige Veränderungen mit negativen Auswirkungen für die Einheit bzw. den Vermögenswert in der Rechnungsperiode oder in der nahen Zukunft. Diese führen zu einer Beeinträchtigung der technologischen, gesetzlichen oder politischen Umwelt, in der die Einheit operiert.
• die Marktzinsen bzw. andere Kapitalverzinsungen am Markt sind nachhaltig gestiegen, und diese nehmen Einfluss auf den Diskontsatz zur Berechnung des Gebrauchswerts. Durch eine Erhöhung des Diskontsatzes kann es folglich zu einem niedrigeren erzielbaren Betrag kommen, was wiederum zu einer Wertminderung führen kann.

 

interne Indikatoren einer Wertminderung sind:

• Beweise für eine Veralterung bzw. einen physischen Schaden des Vermögenswerts,
• bedeutende, langfristige Veränderungen mit negativen Auswirkungen für die Einheit in der Rechnungsperiode oder in der nahen Zukunft. Diese führen zu einer Beeinträchtigung in der Nutzung des Vermögenswerts, wie dies zum Beispiel durch Restrukturierungsmaßnahmen des operativen Bereichs des jeweiligen Vermögenswerts ausgelöst werden kann.
• Beweise aus dem internen Berichtswesen, das die zukünftige Leistung des Vermögenswerts wesentlich schlechter ist, als erwartet wurde. Dies kann sich zum Beispiel in nachträglichen Bedarf an liquiden Mitteln ausdrücken.

 

Im Zuge der Identifikation eines Vermögenswertes zur Wertminderung sollte auch immer eine Anpassung der verbleibenden Nutzungsdauer, der Abschreibungs- bzw. Amortisationsmethode oder dem Rest- bzw. Veräußerungswert in Betracht gezogen werden, auch wenn es zu keiner Wertminderung gekommen ist.

 

 

2.2 Ermittlung des erzielbaren Betrags

 

Der erzielbare Betrag definiert sich als der höhere Wert aus dem fair value abzüglich Verkaufskosten und dem Nutzungswert eines zahlungsstrom-generierenden Vermögenswertes. Der erzielbare Betrag ist auch auf eine zahlungsmittelgenerierende Einheit anzuwenden, und folgt derselben Vorgangsweise.

Zur Ermittlung des erzielbaren Betrags müssen nicht immer fair value abzüglich Verkaufskosten und Nutzungswert ermittelt werden. Überschreitet einer dieser beiden Werte bereits den Buchwert des Vermögenswerts, so muss der andere nicht mehr ermittelt werden, da keine Wertminderung vorgenommen wird.

In anderen Fälle kann es auch sein, dass sich ein fair value abzüglich Verkaufskosten aufgrund des Fehlens eines aktiven Marktes nicht berechnen lässt. Dann entspricht der Nutzungswert dem erzielbaren Betrag, und wird in weiterer Folge mit dem Buchwert des Vermögenswertes verglichen.

Die Ermittlung des erzielbaren Betrags bei immateriellen Vermögensgegenständen mit einer undefinierten Nutzungsdauer muss jährlich im Zuge des Werthaltigkeitstestes durchgeführt werden. Es kann in diesem Fall unter Umständen auch eine detaillierte Berechnung des erzielbaren Betrags aus vorhergehende Perioden angesetzt werden. Diese Umstände sind:

a.)der immaterielle Vermögenswert generiert keine kontinuierlichen Cash Flows, wird aber aufgrund seiner Unabhängigkeit von anderen Vermögensgruppen nach IPSAS 26 erfasst und im Zuge seiner Zahlungsmittelgenerierenden Einheit auf Werthaltigkeit überprüft. In der Zahlungsmittelgenerierenden Einheit haben sich die Vermögenswerte und Schulden nicht wesentlich verändert.

b.)der zuletzt erfasste erzielbare Betrag überstieg den Buchwert des Vermögenswertes mit einer substanziellen Marge.

c.)basierend auf Analysen und Ereignissen, die eingetreten sind, und geänderten Umständen, wird festgestellt, dass ein Rückgang des erzielbaren Betrags unter den Buchwert des Vermögenswertes ausgeschlossen werden kann.

 

a) Ermittlung des Fair Value abzüglich Verkaufskosten

Der beste Beweis für den fair value abzüglich Verkaufskosten ist der Preis aus einem verbindlichen Übereinkommen unter unabhängigen Partnern (arm’s length transaction), inklusive Mehrkosten, die dem Verkauf des Vermögenswerts direkt zuordenbar sind.

Der fair value ist der beizulegende Zeitwert, zu dem ein Vermögenswert zwischen sachverständigen, vertragswilligen und voneinander unabhängigen Einheiten getauscht oder eine Verpflichtung beglichen werden kann. Der fair value wird ermittelt aus:

• dem Preis einer bestehenden, bindenden Vereinbarung oder sofern diese nicht vorliegt,
• dem gegenwärtigen Angebotspreis, wenn der Vermögenswert in einem aktiven  Markt gehandelt wird oder sofern dies nicht zutrifft,
• dem Preis der letzten Transaktion, sofern die Umstände, unter denen die Transaktion stattgefunden hat sich nicht wesentlich geändert haben oder sofern dies unmöglich  ist, oder
• dem Wert der sich aus einer bestmöglichen Schätzung ergibt.

 

Die Verkaufskosten verringern den fair value des Vermögenswerts, außer diese wurden bereits als Schulden erfasst. Verkaufskosten können zB. Prozesskosten, Stempelgebühren oder andere Transaktionsabgaben, Demontagekosten bzw. Mehrkosten um den Gegenstand in einen Verkaufszustand zu bringen sein.

 

b) Nutzungswert

Zur Erfassung des Nutzungswertes müssen folgende Sachverhalte überprüft bzw. berechnet werden:

• Eine Schätzung der zukünftigen Cash Flows, die aus dem Vermögenswert entstehen werden,
• Erwartungen über mögliche Variationen im Wert- bzw. Zeitverlauf der geschätzten Cash Flows,
• Der Zeitwert des Geldes, der durch einen aktuellen, risikolosen Marktzinssatz wiedergegeben werden kann,
• Einen Preis, der anhaftende Unsicherheiten in Verbindung mit den Vermögenswert ausdrückt und
• Andere Faktoren, wie Zahlungsunfähigkeit, die andere Marktteilnehmer in ihrer Einschätzung der zukünftigen Cash Flows mit einbeziehen.

Die zuvor genannten Sachverhalte sind zu überprüfen, und in die Zusammensetzung der zukünftigen Cash Flows und des Zinssatzes einfließen zu lassen. Die Vorgehensweise soll folgende Schritte beinhalten:

• Die Einschätzung der zukünftigen Zu- und Abflüsse aus der dauernden Nutzung des zahlungsstromgenerierenden Vermögenswertes, einschließlich des Verkaufs am Ende der Nutzungsdauer und
• Anwendung eines geeigneten Diskontierungszinssatzes.

Zukünftige Cash Flows des zahlungsstromgenerierenden Vermögenswertes sind auf Basis von vernünftigen und haltbaren Annahmen zu berechnen, die die beste Einschätzung des Managements bezüglich zukünftiger Entwicklungen und Bedingungen über die Nutzungsdauer widerspiegeln.

Die Cash Flow Berechnungen können aus dem internen Finanzbudget bzw. Planungsrechnungen stammen. Wichtig sind auch externe Anhaltspunkte. Dabei sollen jegliche zukünftige Zu- bzw. Abflüsse aus der Folge von zukünftigen Restrukturierungen bzw. zukünftigen leistungssteigernden Maßnahmen ausgeschlossen werden.

Weiters sollen den zukünftigen Cash Flows nur konstante Wachstumsraten unterstellt werden, außer eine steigende Wachstumsrate lässt sich rechtfertigen und übersteigt nicht verwendete Raten der übergeordneten Produktgruppe, des Landes bzw. des Industriezweigs. In den zukünftigen Cash Flows dürfen auch keine Zu- und Abflüsse aus Finanzierungstätigkeiten und Ertragsteuern erfasst werden.

Am Ende der Nutzungsdauer soll im Netto Cash Flow der Verkauf des Vermögenswerts enthalten sein, der unter Annahmen eines verbindlichen Übereinkommens unter unabhängigen Partnern bestimmt wird, einschließlich anfallender Verkaufskosten.

Als Diskontierungszinssatz ist ein Vorsteuer-Zinssatz (pre-tax-rate) zu wählen, der gegenwärtige Marktbewertungen hinsichtlich folgender Sachverhalte abdeckt:

• Den Zeitwert des Geldes, Mithilfe einer gegenwärtigen risikolosen Verzinsung und
• Die Spezifischen Risiken, die in der Einschätzung der zukünftigen Cash Flows nicht realisiert worden sind.

 

 

2.3 Erfassung und Bewertung des Wertminderungsaufwands

 

a) Erfassung und Bewertung des Wertminderungsaufwands eines einzelnen Vermögenswertes

Nur wenn der erzielbare Betrag kleiner ist als der Buchwert des zahlungssromgenerierenden Vermögenswerts, dann soll der Buchwert des Vermögenswertes zum erzielbaren Betrag abgewertet werden. Diese Differenz wird als Wertminderungsaufwand bezeichnet, der sofort erfolgswirksam in der Ergebnisrechnung erfasst wird.

In speziellen Fällen kann es auch vorkommen, dass der Wertminderungsaufwand höher ist als der ausgewiesene Buchwert eines Vermögenswertes. Dann wird der Buchwert auf Null gestellt und der entsprechende Wertminderungsaufwand in der Ergebnisrechnung erfasst. Wenn ein anderer IPSAS Standard es vorsieht, kann es darüber hinaus zur Erfassung einer Schuld in Verbindung mit dem noch verbleibenden Wertminderungsaufwand kommen.

Nach Erfassung des Wertminderungsaufwands muss eine neue systematische Abschreibung bzw. Amortisation auf den neuen Buchwert des Vermögenswertes über die verbleibende Nutzungsdauer umgelegt werden. Diese wird eventuell abzüglich eines noch möglichen Restwerts angepasst.

 

b) Erfassung und Bewertung des Wertminderungsaufwands von zahlungsmittelgenerierenden Einheiten

Gibt es Hinweise auf eine Wertminderung eines Vermögenswertes, dann ist der erzielbare Betrag des einzelnen, zahlungsstromgenerierenden Vermögenswert zu ermitteln. Kann dieser nicht ermittelt werden, so ist der erzielbare Betrag der zahlungsmittelgenerierenden Einheit, zu dem der Vermögenswert gezählt wird, festzustellen. Gründe für eine Nicht-Zuordnung eines erzielbaren Betrags zu einem einzelnen Vermögenswert sind:

• der Gebrauchswert wird voraussichtlich wesentlich vom fair value abzüglich Verkaufskosten abweichen (zB: die zukünftigen Cash Flows werden als unwesentlich beurteilt),
• der Vermögenswert generiert keine weitgehend unabhängigen Cash Flows, dies ist nur mit anderen Vermögenswerten möglich.

Eine zahlungsmittelgenerierende Einheit ist die kleinste identifizierbare Gruppe von Vermögenswerten, die gehalten wird um einen Zufluss an liquiden Mitteln zu generieren. Diese positiven, künftigen Cash Flows aus der zahlungsmittelgenerierenden Einheit können größtenteils unabhängig von anderen zahlungsmittelgenerierenden Einheiten bzw. anderen Vermögensgegenständen identifiziert werden.

Vorrausetzung ist, dass diese Gruppe von Vermögenswerten einen Output am aktiven Markt erzielt, wobei auch einzelne Vermögenswerte enthalten sein können, die nur einen internen Output liefern. Interner Output bezieht sich auf Transfers innerhalb der Einheit, die wie verbindliche Übereinkommen unter unabhängigen Partnern behandelt werden müssen. Daher muss auch das Management hier die beste Einschätzung von zukünftigen Zu- und Abflüssen aus solchen intern ausgerichteten Vermögenswerten treffen.

Zahlungsmittelgenerierende Einheiten sind konsistent in den Folgeperioden weiterzuführen, außer eine Änderung kann begründet werden. Die Weiterführung bezieht sich vor allem auf die Festsetzung des Buchwertes der zahlungsmittelgenerierenden Einheit, die nur direkt zuordenbare und konsistent bestimmbare Vermögenswerte umfassen soll. Eine Einbeziehung eventueller Schulden in Verbindung mit der Gruppe von Vermögenswerten ist nicht vorgesehen, außer es handelt sich um Schulden die in Verbindung mit dem Verkauf eines Vermögenswertes in Verbindung stehen.

Ein Wertminderungsaufwand entsteht, wenn der erzielbare Betrag der Einheit kleiner ist als der Buchwert der Einheit. Die Wertminderung der zahlungsmittelgenerierenden Einheit wird anteilig auf die Gruppe von Vermögenswerte umgelegt, basierend auf den Buchwert jedes einzelnen Vermögenswertes der Einheit. Die daraus resultierende Wertminderung der einzelnen Vermögenswerte aus der zahlungsmittelgenerierenden Einheit ist erfolgswirksam zu erfassen. Basis für eine Wertminderung ist der höhere Wert aus fair value abzüglich Verkaufskosten oder Gebrauchswert. Auch hier ist eine Abwertung auf Null möglich (Wertminderungsaufwand ist größer als Buchwert), wobei der verbleibende Wertminderungsaufwand auf die anderen Vermögensgegenstände der Einheit anteilsmäßig weiterverteilt wird.

Nicht-zahlungsstromgenerierenden Vermögenswerte können auch zu einer zahlungsmittelgernerierenden Einheit gehören. Dem anteilsmäßigen Beitrag des Buchwerts zur Einheit muss auch mittels eines Wertminderungsaufwands Folge geleistet werden. Die Erfassung und Angaben im Anhang unterliegt aber IPSAS 21.

 

 

2.4 Erfassung und Bewertung einer Wertaufholung

 

Eine Wertaufholung einer früheren Wertminderung (reversing an impairment loss) gilt in diesem Zusammenhang sowohl für einzeln wertgeminderte Vermögenswerte als auch für wertgeminderte zahlungsmittelgenerierenden Einheiten. Zu jedem Berichtszeitraum soll eine Einheit überprüfen, ob es Hinweise für einen Rückgang einer früheren Wertminderung gibt. Gibt es Hinweise, so ist ein neuer erzielbarer Betrag zu berechnen.

Dafür gibt es wieder externe sowie interne Indikatoren, die auf eine Umkehr einer früheren Wertminderung hinweisen:

externe Indikatoren sind:

• der Marktwert des Vermögenswertes ist während der Berichtsperiode signifikant angestiegen,
• bedeutende, langfristige Veränderungen in der Berichtsperiode oder in der nahen Zukunft, die eine günstige Auswirkung auf die technologische, gesetzliche oder politische Umwelt in der die Einheit operiert bzw. des Marktes, indem sich die Vermögensgegenstände befinden, haben, und
• Marktzinsen bzw. andere Kapitalverzinsungen am Markt stiegen während der Berichtsperiode und diese müssen nun auch in die Diskontrate zur Berechnung des Gebrauchswert einbezogen werden, was in weiterer Folge den erzielbaren Betrag wesentlich verändern kann.

interne Indikatoren sind:

• bedeutende, langfristige Veränderungen in der Berichtsperiode oder in der nahen Zukunft, die günstige Auswirkungen auf die Nutzung des Vermögenswertes haben. Eine positive Einflussnahme kann durch eine Leistungssteigerung oder eine operative Restrukturierung gegeben sein, in dessen Wirkungsfeld sich der Vermögenswert befindet bzw. die Gruppe von Vermögenswerten befindet.
• Beweise aus dem internen Berichtswesen, das die wirtschaftliche Leistung des Vermögenswertes wesentlich besser ist, als dies zu erwarten war.

 

Kommt es nun zu einer Umkehr der Wertminderung, so ist auch zu beachten, dass dies Auswirkungen auf die Nutzungsdauer und die Abschreibung des Vermögenswertes bzw. der Gruppe von Vermögenswerten haben kann. Gegebenenfalls ist dies anzupassen.

Eine Wertminderung, die in Vorperioden vorgenommen wurde, kann nur wieder aufgehoben werden, wenn eine Änderung in der Einschätzung und folglich eine Änderung des erzielbaren Betrags gegeben ist. Die Differenz von jenem Betrag, der nach der Wertminderung angesetzt wurde, wird wieder zugeschrieben. Die Zuschreibung muss eine Wertaufholung sein, und darf nicht den Buchwert vor der Wertminderung übersteigen (gekürzt um Abschreibung bzw. Amortisierung). Eine Wertaufholung ist zum Beispiel nicht gegeben, wenn der Barwert des Gebrauchswertes am Ende seiner Nutzungsdauer aufgrund der Abzinsung den Buchwert des Vermögenswertes übersteigt. In diesem Fall darf es zu keiner Wertaufholung kommen, da das Leistungsvermögen des Vermögenswertes nicht gesteigert wurde. Die Wertaufholung wird sofort in der Ergebnisrechnung erfasst.

Eine Wertaufholung einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit muss wieder auf die Vermögenswerte der Einheit anteilsmäßig verteilt werden. Dabei dürfen keine Beträge nicht-zahlungsstromgenerierender Vermögenswerte, die Teil der Einheit sind, zugeschrieben werden. Die Zuschreibungsgrenze für die einzelnen Vermögenswerte sind der niedrigere Wert aus erzielbarer Betrag oder Buchwert, der vor der Wertminderung inklusive neuer Abschreibung erfasst wurde. Die verbleibende Zuschreibung wird wiederum anteilsmäßig auf die anderen Vermögenswerte der zahlungsmittelgenerierenden Einheit verteilt.

 

3 Angaben im Anhang

 

Eine Einheit hat ihre Kriterien zur Unterscheidung von zahlungsstrom-generierenden und nicht-zahlungsstromgenerierenden Vermögen im Anhang auszuweisen.

Folgende Angaben sind im Anhang des Abschlusses für die einzelnen Vermögenskategorien (class of assets) auszuweisen:

• der Wert der Wertminderungen im Nettoertrag bzw. –aufwand in der Berichtsperiode sowie die Einzelposten (line item) der Ergebnisrechnung, in denen die Wertminderungen enthalten sind, und
• der Wert der Wertaufholungen im Nettoertrag- bzw. –aufwand in der Berichtsperiode sowie die Einzelposten der Ergebnisrechnung, in denen die Wertaufholungen aus Wertminderungen enthalten sind,

Für Einheiten, die nach IPSAS 18 eine Segmentberichterstattung ausweisen, sind für jedes Segment folgende Angaben zu machen:

• der Wert der Wertminderungen im Nettoertrag bzw. -aufwand in der Berichtsperiode, und
• der Wert der Wertaufholungen im Nettoertrag- bzw. –aufwand in der Berichtsperiode.

Die Einheit hat für jede wesentliche Wertminderung bzw. Wertaufholung von zahlungsstromgenerierenden Vermögen bzw. zahlungsmittelgenerierenden Einheiten in der Berichtsperiode folgende Ausweispflicht:

• die Ereignisse bzw. die Umstände, die zu einer Wertminderung bzw. Wertaufholung geführt haben,
• der Wert der Wertminderung bzw. der Wertaufholung,
• bei einzelnen Vermögenswerten:
  • die Natur des Vermögenswerts und
  • das zugehörige Segment des Vermögenswertes (nur bei Anwendung von IPSAS 18),
• bei zahlungsmittelgenerierenden Einheiten:
  • eine Beschreibung der zahlungsmittelgenerierenden Einheit (zB. Produktlinie, Anlagen, Prozess, geographischer Bereich, Segment),
  • Wertminderungsaufwand bzw. Wertaufholung in einzelnen Vermögenskategorien, und in Übereinstimmung mit IPSAS 18 (nur bei Anwendung von IPSAS 18) und
  • Änderungen in der Zusammensetzung der Vermögenswerte, die seit der letzten Ermittlung des erzielbaren Betrags eingetreten sind.
• der erzielbare Betrag entspricht dem fair value abzüglich den Verkaufskosten oder dem Nutzungswert,
• wenn der erzielbare Betrag dem fair value abzüglich Verkaufskosten entspricht, dann ist anzugeben, wie der fair value gemessen wurde (zB. Referenzen zum aktiven Markt),
• wenn der erzielbare Betrag dem Nutzungswert entspricht, dann ist anzugeben, unter welcher Vorgehensweise dieser bestimmt wurde (zB. Diskontrate).

Für kumulierte Wertminderungen bzw. Wertaufholungen (von unwesentlicher Bedeutung) sind lediglich die betroffenen Vermögenskategorien und die wichtigsten Ereignisse bzw. Umstände für Wertminderungen bzw. Wertaufholungen anzugeben.

Unabhängig von den Indikatoren müssen immaterielle Vermögenswerte mit einer undefinierten Nutzungsdauer bzw. immaterielle Vermögenswerte, die noch nicht in Verwendung sind, auf eine Wertminderung überprüft werden. Für Fälle in denen immaterielle Vermögenswerte Teil einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit sind, hat die Einheit eine weitere Ausweispflicht:

• die Buchwerte der immateriellen Vermögenswerte mit unbestimmter Nutzungsdauer, welche der zahlungsmittelgenerierenden Einheit zugeteilt wurden,
• der erzielbare Betrag der zahlungsmittelgenerierenden Einheit entspricht dem fair value abzüglich den Verkaufskosten  oder dem Nutzungswert und
• Änderungen von Schlüsselannahmen, die den erzielbaren Betrag ändern und die Auswirkungen im Vergleich mit dem Buchwert der Vermögenswerte.

Wurden Buchwerte von immateriellen Vermögenswerten mit unbestimmter Nutzungsdauer auf zahlungsmittelgenerierenden Einheiten verteilt und sind diese unwesentlich im Vergleich zum gesamten Buchwert der Einheit, so können kumulierte Angaben gemacht werden.

 

IPSAS 31 – Intangible Assets[1] - Immaterielle Vermögenswerte

1 Allgemeine Abgrenzung

Der IPSAS 31 regelt die Bewertung immaterieller Vermögenswerte. Immaterielle Vermögenswerte sind identifizierbare, nicht-monetäre Vermögenswerte ohne physische Substanz. IPSAS 31 gilt nicht für:

• Immaterielle Vermögenswerte aus Zusammenschlüssen (Firmenwerte),
• Rechte aus Verfassung, Gesetzen und gesetzesähnlichen Vorschriften,
• Deferred Taxes,
• zu Handelszwecken gehaltene immaterielle Vermögenswerte.

 

2 Ansatz, Ausweis und Bewertung

2.1 Ansatz von immateriellen Vermögenswerten

Immaterielle Vermögenswerte werden aktiviert, wenn diese einen künftigen wirtschaftlichen Nutzen haben und wenn deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder deren fair value verlässlich ermittelt werden können.

Ein immaterieller Vermögenswert wird aktiviert, wenn dieser identifizierbar und beherrschbar ist und einen künftigen wirtschaftlichen Nutzen hat.

Identifizierbar ist ein immaterieller Vermögenswert, wenn dieser separat genutzt, verkauft, vermietet usw. werden kann oder sich aus gesetzlichen oder vertraglichen Rechten entsteht. Die Beherrschung über einen Vermögenswert hat ein Eigentümer dann, wenn ihm ein künftiger wirtschaftlicher Nutzen entsteht und er den Zugriff Dritter beschränken kann.

Ein immaterieller Vermögenswert wird auch aktiviert, wenn dieser sich aus Verträgen oder Rechtsakten ergibt unabhängig davon, ob das Recht separierbar oder übertragbar ist.

 

2.2 Bewertung zu fortgeschriebenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten

Immaterielle Vermögenswerte werden erstmalig zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten aktiviert.

Zu den Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten zählen der Preis, Importzölle, nicht refundierbare Steuern und sämtliche direkt zuordenbare Kosten. Rabatte sind von den Anschaffungskosten abzuziehen.

Besondere Aufmerksamkeit gilt der Aktivierung selbsterstellter immaterieller Vermögenswerte. Hierbei ist zwingend festzustellen, ob ein künftiger wirtschaftlicher Nutzen vorliegt und ob die Herstellungskosten verlässlich ermittelbar sind. Die Herstellungskosten für einen immateriellen Vermögenswert sind vollständig von den laufenden Betriebskosten abzugrenzen. Laufende Betriebskosten dürfen nicht aktiviert werden.

Intern generierte Firmenwerte sind nicht aktivierbar.

Kosten für Forschung werden als laufende Aufwendungen erfasst und sind nicht aktivierbar.

Kosten für Entwicklung sind nur dann aktivierbar, wenn daraus tatsächlich ein Vermögenswert geschaffen werden kann und dieser unabhängig von anderen genutzt oder verkauft werden kann. Der Nutzen aus der Eigenverwendung ist nachzuweisen, für den etwaigen Verkauf ist ein aktiver Markt erforderlich.

Für die Bewertung zu fortgeschriebenen Anschaffungskosten stehen mehrere Abschreibungsmodelle zur Auswahl:

• Lineare Abschreibung über die Nutzungsdauer
• Degressive Abschreibung und
• Leistungsabhängige Abschreibung.

Der abschreibbare Betrag entspricht den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich eines Restwertes. Der Restwert ist jener Betrag,  der nach Ablauf der Nutzungsdauer von einem Dritten erstattet wird.

Immaterielle Vermögenswerte werden über ihre voraussichtliche Nutzungsdauer abgeschrieben.

Die Nutzungsdauer für immaterielle Vermögenswerte, die aus Verträgen oder Rechtsakten entstehen, darf die Bindungsfrist dieser nicht überschreiten.

Immaterielle Vermögenswerte mit einer nicht-definierbaren beschränkten Nutzungsdauer werden nicht abgeschrieben.

Es gelten die Regelungen über Impairment nach IPSAS 21 oder IPSAS 26.

 

2.3 alternative Bewertung zum fair value

Eine alternative Bewertung zum fair value erfolgt nur dann, wenn die Anschaffung nicht durch ein Tauschgeschäft erfolgt (z.B. unentgeltliche Überlassung).

Der fair value kann ausschließlich in einem aktiven Markt festgestellt werden. Daher sind solche immateriellen Vermögenswerte, die in ihrer Art einzigartig sind, also nicht an einem aktiven Markt gehandelt werden, nicht bewertbar. Diese können somit nicht aktiviert werden.

Darunter fallen zB. Patente, Markenrechte, Filmrechte. Obwohl auch solche Rechte zwischen zwei Vertragspartner getauscht werden können, finden solche Transaktionen nicht in jener Häufigkeit statt, dass von einem aktiven Markt gesprochen werden kann.

 

2.4 Erfassung als laufender Aufwand

Immaterielle Werte werden im laufenden Aufwand erfasst, wenn diese nicht die Kriterien für die Aktivierung eines Vermögenswertes erfüllen. Wurden solche Werte bereits in der Vergangenheit als laufender Aufwand erfasst, dann sind diese auch später nicht mehr aktivierbar.

Beispiele:

• Forschung,
• Ingangsetzung eines Betriebes,
• Training, Aus- und Weiterbildung,
• Werbung, Anzeigen, Promotion, Kataloge und
• Umzugskosten.

 

3 Angaben im Anhang

Es sind folgende Angaben im Anhang erforderlich:

• die wirtschaftliche Nutzungsdauern
• die Abschreibungsmethode,
• der Bruttobuchwert und die kumulierte Abschreibung, einschließlich der Wertminderungen, zu Beginn und zum Ende der Berichtsperiode,
• die von der Abschreibung auf immaterielle Vermögenswerte betroffenen Posten der Ergebnisrechnung,
• eine Abgleichung des Buchwertes zu Beginn und zum Ende der Berichtsperiode, welche gesondert enthält:
  • Zugänge, mit separaten Ausweis von solchen die aus interner Entwicklung, aus Erwerb und aus Zusammenschlüssen von Einheiten stammen,
  • Vermögenswerte, die als zur Veräußerung verfügbar klassifiziert sind, oder Vermögenswerte als Teil einer Gruppe, die als zur Veräußerung verfügbar ist und andere Abgänge,
  • Erhöhungen oder Verminderungen während der Berichtsperiode aufgrund von Neubewertungen und aufgrund von Wertminderungen, welche direkt in den Eigenmitteln der Einheit erfasst wurden,
  • Wertminderungen, welche während der Berichtsperiode erfolgswirksam in der Ergebnisrechnung erfasst wurden,
  • Wertminderungen, welche während der Berichtsperiode erfolgswirksam rückgängig gemacht wurden (falls vorhanden),
  • Jegliche Abschreibungen während der Berichtsperiode,
  • Nettoumrechnungsdifferenzen, die aufgrund der Umrechnung von Abschlüssen in die Berichtswährung und der Umrechnung einer ausländischen Tätigkeit in die Berichtswährung der Einheit entstanden sind, und
  • sonstige Änderungen in den Buchwerten während der Berichtsperiode.

Darüber hinaus sind folgende Angaben notwendig:

• Begründung bei etwaiger nicht-definierbaren beschränkten Nutzungsdauer
• eine Beschreibung, den Buchwert und den verbleibenden Abschreibungszeitraum eines jeden einzelnen immateriellen Vermögenswertes, der für den Abschluss der Einheit von wesentlicher Bedeutung ist,
• für immaterielle Vermögenswerte, die durch Transaktion ohne Leistungsaustausch erworben und erstmalig mit dem beizulegenden Zeitwert erfasst wurden
  • den beizulegenden Zeitwert, der für diese Vermögenswerte erstmalig erfasst wurde,
  • die Buchwerte,
  • Angaben, ob diese in der Folgebewertung nach dem Anschaffungskostenmodell oder nach dem Neubewertungsmodell bewertet werden.
• Die Existenz und die Buchwerte immaterieller Vermögenswerte, dessen Eigentumsrecht eingeschränkt ist, und die Buchwerte immaterieller Vermögenswerte, welche als Sicherheiten für Schulden hinterlegt wurden.
• Den Wert für vertragliche Verpflichtungen zum Erwerb von immateriellen Vermögenswerten.

Für immaterielle Vermögenswerte nach dem Neubewertungsmodell sind folgende Angaben notwendig:

• für jede Gruppe von immateriellen Vermögenswerten
  • den Stichtag der Neubewertung,
  • den Buchwert der neubewerteten immateriellen Vermögenswerte und
  • den Buchwert, der erfasst worden wäre, wenn die neubewertete Gruppe von immateriellen Vermögenswerten nach dem Anschaffungskostenmodell bewertet worden wäre.
• den Wert, welcher direkt in den Eigenmitteln (Neubewertungsrücklage)  in Verbindung mit immateriellen Vermögenswerten zu Beginn und zum Ende der Berichtsperiode erkannt wurde, inklusive Hinweise über die Änderungen während der Berichtsperiode und jegliche Ausschüttungsbeschränkungen an die Anteilseigner und
• die Methoden und wesentlichen Annahmen, die zur Einschätzung der beizulegenden Zeitwerte der immateriellen Vermögenswerte geführt haben.

 

Es sind die Aufwendungen für Forschung und Entwicklung anzugeben.

 

IPSAS 32 –Service Concession Arrangements – Grantor Dienstleistungskonzessionen - Konzessionsgeber

 

1 Allgemeine Abgrenzung

IPSAS 32 regelt Ansatz, Ausweis und Bewertung von Dienstleitungskonzessionen auf der Seite des Konzessionsgebers. Es stellt somit die Spiegelvorschrift zu IFRIC 12 dar, welcher Dienstleitungskonzessionen aus Sicht des Konzessionsnehmers regelt. Als Anschauungsbeispiel wurde in IPSAS 32 der Straßenbau gewählt. Die Finanzierung und vertragliche Ausgestaltung wird anhand von drei unterschiedlichen Modellen (jährliche Zahlungen des Konzessionsgebers; Operator kassiert Mautgebühren vom Dienstleistungsempfänger; Kombination aus beidem) erläutert.

 

2 Ansatz, Ausweis und Bewertung

Vermögenswerte im wirtschaftlichen Eigentum werden als Sachanlagen mit Abgabe einer Dienstleistungskonzession erfasst, wenn die öffentliche Einheit eine Konzession über Errichtung, Erhaltung und Betrieb an einen Dritten gegeben hat.

Es gelten hierfür folgende Bedingungen für den Ansatz von Vermögenswerten gemäß IPSAS 32 Z 9

(a) Der Konzessionsgeber übt die Kontrolle über die Dienstleistung aus  und bestimmt welche Dienstleistungen, zu welchem Preis und für wen diese zu erbringen sind und

(b) Der Konzessionsgeber übt die Kontrolle über Restwert des Vermögenswertes bei Vertragsbeendigung aus.

Die Kontrolle über die Dienstleistung (a) beinhaltet die Möglichkeit Dritte von der Nutzung auszuschließen oder diese Nutzung zu regulieren. Es darf sich also nicht um ein öffentliches Gut handeln, welches für jeden ohne Einschränkung und Regulierung zugänglich ist.

Die Kontrolle über den Restwert (b) beinhaltet Restriktionen gegenüber dem Dienstleistungsbetreiber, die Anlage zu veräußern und zusätzlich die Möglichkeit des Konzessionsgebers den Vermögenswert nach Beendigung der Konzession weiter zu nutzen.

 

Der Standard gilt für folgende Vermögenswerte, sofern die Ansatzbedingungen aus Z 9 erfüllt sind oder die Bedingungen für eine Reklassifizierung erfüllt sind:

a)Vermögenswerte, welche durch den Konzessionsnehmer zum Zwecke der zu erbringenden Dienstleistung hergestellt oder entwickelt oder angeschafft werden

b)Bestehende Vermögenswerte Konzessionsnehmers, welche dieser dem Konzessionsgeber zum Zwecke der zu erbringenden Dienstleistung zur Verfügung stellt

c)Bestehende Vermögenswerte des Konzessionsgebers, welche der Konzessionsnehmer zum Zwecke der zu erbringenden Dienstleistung verbessert

d)Bestehende Vermögenswerte des Konzessionsgebers, zu welchen der Konzessionsnehmer Zugriff erlangt und der Konzessionsgeber die Kontrolle behält.

 

Diese Sachanlagen werden erstmalig zum fair value bewertet. Der fair value beinhaltet nicht die Erhaltungs- und Finanzierungskosten.

Gleichzeitig werden Schulden in gleicher Höhe erfasst. Diese können jede mögliche Kombination aus:

• finanziellen Verbindlichkeiten (die öffentliche Einheit ist verpflichtet eine oder mehrere Zahlungen an den Dienstleistungsnehmer zu zahlen) und/oder
• Rückstellungen für Dienstleistungskonzessionen (die öffentliche Einheit garantiert dem Dienstleistungsnehmer Einnahmen aus Benützungsgebühren von Dritten)

sein.

 

In der Folge werden die Sachanlagen bzw. deren Komponenten über ihre wirtschaftliche Nutzungsdauer abgeschrieben.

In der Folge werden finanzielle Verbindlichkeiten nach IPSAS 29 bewertet und Rückstellungen für Dienstleistungskonzessionen nach IPSAS 19.

 

Zahlungen der öffentlichen Einheit an den Dienstleistungsnehmer werden in die Komponenten:

• Zahlungen für die Errichtung
• Zahlungen für die Erhaltung und
• Zinsen

aufgeteilt. Die Zahlungen für die Errichtung reduzieren die ursprünglich passivierten finanziellen Verbindlichkeiten.

Die Zahlungen für Erhaltung und Zinsen erhöhen die Erhaltungsaufwendungen und die Aufwendungen für Zinsen im jeweiligen Jahr, dem diese wirtschaftlich zuzuschreiben sind.

Finanzielle Verbindlichkeiten entstehen bei einer unbedingten Verpflichtung zu Zahlung.

 

Rückstellungen für Dienstleistungskonzessionen werden gebildet, wenn der Dienstleistungsnehmer das Recht erhält, Benützungsgebühren von Dritten zu verlangen. Das Recht wird jährlich über den Zeitraum der Zusicherung reduziert. Die Auflösung der Rückstellung erfolgt über das Gegenkonto „Sonstige Erträge“.

Der Dienstleistungsgeber gibt dieses Recht im Gegenzug für die Vermögenswerte. Bezieht sich das Recht ausschließlich auf die Finanzierung der Benützung des Vermögenswertes, nicht jedoch als Kompensierung für die Herstellung, dann stellen diese keinen Gegenwert für den Vermögenswert selbst dar und sind nicht gemeinsam mit dem Vermögenswert zu passivieren.

 

Zahlungen des Dienstleistungsnehmers werden nach IPSAS 9 als Erträge erfasst. Dies betrifft sowohl upfront und laufende Zahlungen für den Erhalt der Konzession. Die Erträge werden über den Zeitraum der voraussichtlichen Nutzung verteilt.

 

3 Angaben im Anhang

Der Konzessionsgeber hat folgende Informationen über Dienstleistungskonzessionen in seinen Abschlüssen auszuweisen:

• eine generelle Beschreibung bestehender Dienstleistungskonzessionen
• wesentliche Inhalte der Vereinbarung, insbesondere Dauer, Zahlungsflüsse, Preise
• die Art von erhaltenen Rechten in Zusammenhang mit der Dienstleistungskonzession
• Zugänge und Reklassifizierungen im Abrechnungszeitraum
• Regelungen nach dem Ablauf der Dienstleistungsvereinbarung, insbesondere die Rechte des Konzessionsgebers
• Optionen auf Vertragsverlängerung und Kündigung
• Andere Rechte und Verpflichtungen
• Änderungen von Dienstleistungsvereinbarungen im Abrechnungszeitraum.

Darüber hinaus gelten die Ausweispflichten nach IPSAS 17, 15 und 19.