Finanzinstrumente

 

IPSAS 4 – The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates[1]

Auswirkungen von Änderungen der Wechselkurse

 

1.1 Allgemeine Abgrenzung

In IPSAS 4 werden Fremdwährungsumrechnungen geregelt. Dazu gehören Transaktionen in fremder Währung und Auslandsgeschäfte (foreign operations).

Die Festlegung des Wechselkurses (exchange rate), mit der die Umrechnung in die funktionale Währung erfolgt, wird durch Änderungen der Wechselkurse (effects of changes in exchange rates), die aufgrund von Angebots- und Nachfrageverhalten der Marktakteure entstehen, beeinflusst. Dies hat folglich Auswirkungen auf die Abschlüsse der Einheit.

IPSAS 4 ist bei folgenden Transaktionen und Sachverhalten anzuwenden:

  • bei Erfassung von Transaktionen und Salden in Fremdwährungen,
  • bei der Umrechnung der Abschlüsse (Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage) ausländischer Einheiten durch Vollkonsolidierung oder Konsolidierung mittels der Quotenkonsolidierung oder der Equity-Methode und
  • bei der Umrechnung des Abschlusses einer Einheit in die Berichtswährung.

 

IPSAS 4 regelt nicht

  • die Bilanzierung von Finanzinstrumenten (mindestens zwei zusammengehörige), mit der Absicht gegenseitig finanzielle Risiken zu reduzieren bzw. zu kompensieren (hedge accounting, zum Beispiel Währungsswaps). Regelungen zur weiteren Behandlung von solchen sogenannten Sicherungsgeschäften finden sich in IPSAS 29.
  • Fremdwährungsderivate (siehe hierzu IPSAS 29),
  • eine Neudarstellung des Abschlusses in einer anderen Währung (andere als Berichtswährung), sondern es geht ausschließlich um die Darstellung von Erträgen und Aufwendungen aus Fremdwährungsumrechnungen in Folge von Transaktionen oder Auslandsgeschäften,
  • die Behandlung von Geldzuflüssen oder -abflüssen aus Fremdwährungsumrechnungen (siehe hierzu IPSAS 2).

Monetäre Vermögenswerte oder Schulden in Fremdwährungen sind solche, die ein Recht oder eine Verpflichtung zur Zahlung in einer Fremdwährung begründen. Dazu gehören liquide Mittel in fremder Währung sowie Forderungen und Verbindlichkeiten in fremder Währung.

Nicht monetäre Vermögenswerte hingegen sind solche, die keinen Anspruch auf Zahlung in fremder Währung begründen. Dazu gehören zB. geleistete Vorauszahlungen, in fremder Währung, in fremder Währung angeschaffte Vorräte, Sachanlagen oder immaterielle Vermögenswerte.

 

1.2 Ausweis, Ansatz und Bewertung

1.2.1 Fremdwährungstransaktionen (foreign currency transactions) in funktionaler Währung

1.2.1.1 Erstmaliger Ansatz und Bewertung

Eine Fremdwährungstransaktion ist eine Transaktion, welche in einer Fremdwährung beglichen wird bzw. erhältlich ist. Eine solche Transaktion fällt an, wenn

  • Güter und Dienstleistungen in einer Fremdwährung notiert werden,
  • Kreditfinanzierungen, die zu zahlen bzw. erhältlich sind, in einer Fremdwährung notiert werden,
  • die Einheit Teil eines in Fremdwährung lautenden Vertrags wird,
  • andere Vermögensgegenstände in Fremdwährung erwirbt bzw. veräußert oder Schulden in Fremdwährung aufnimmt bzw. tilgt,

 

Der erstmalige Ansatz einer Fremdwährungstransaktion in der funktionalen Währung erfolgt zum Stichtag der Transaktion. Dies erfordert eine Anwendung des Wechselkurses zwischen der funktionalen Währung und der entsprechenden Fremdwährung zum Transaktionsstichtag.

Der Wechselkurs zum Stichtag der Transaktion ist der gültige Devisenkassakurs (spot rate). Aber auch ein annähernd gleicher Devisenkassakurs kann angegeben werden. Zum Beispiel ein Durchschnittswert einer Woche bzw. eines Monats ist möglich, wenn dieser keine wesentlichen Schwankungen durchlaufen hat.

Der Wechselkurs hat eine Auswirkung auf Geldmittel oder geldmitteläquivalente Mittel der Einheit. Die Auswirkungen dieser Fremdwährungsdifferenzen werden separat von den Cash Flows aus operativen Tätigkeiten, Finanzierungstätigkeiten und Investitionstätigkeiten der Einheit in der Geldflussrechnung ausgewiesen.

 

Cash Flow Rechnung

+/- Cash Flow aus operativer Tätigkeit

+/- Cash Flow aus Investitionstätigkeit

+/- Cash Flow aus Finanzierungstätigkeit

+/- Wechselkursänderungen in monetären Fremdwährungspositionen (buchmäßig)

=    Nettoveränderung an Geldmitteln

+    Geldmittel am                              1.1.

=    Geldmittel am                           31.12

 

Die Erfassung der Wechselkursänderungsdifferenzen aus Geldzuflüssen bzw. –abflüssen werden zum Stichtagskurs umgerechnet (wenn diese entstanden wären). Siehe auch IPSAS 2.

 

2.1.2 Folgebewertung

Zu jedem Berichtsdatum hat die Einheit folgende Bewertungen zu machen:

  • monetäre Vermögenswerte oder Schulden, welche in Fremdwährungen gehalten werden, sind zum Stichtagskurs zu bewerten. Der Schlusskurs entspricht dem Devisenkassakurs zum Berichtszeitpunkt.
  • nicht-monetäre Vermögenswerte, welche mit historischen Anschaffungskosten aus einer Fremdwährungsumrechnung bewertet wurden, sind mit dem Wechselkurs am Tag der Transaktion umzurechnen, und
  • nicht-monetäre Vermögenswerten, welche zum beizulegenden Zeitwert erfasst werden, sind mit jenem Wechselkurs umzurechnen, zu dem der beizulegende Zeitwert bestimmt wurde.

 

Der Buchwert einiger Positionen wird durch den Vergleich von zwei oder mehreren Beträgen ermittelt. Der Buchwert von zum Verkauf gehaltenen Vorräten wird gemäß IPSAS 12 aus dem niedrigeren Wert aus Anschaffungs- oder Herstellungskosten und dem Nettoveräußerungswert ermittelt. Ähnlich ist die Situation bei der Ermittlung des erzielbaren Betrags nach IPSAS 21 und IPSAS 25.

In diesem Fall sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit dem Wechselkurs am Tag der Ermittlung des Wertes (entspricht den Wechselkurs am Tag der Transaktionen bei den nicht-monetären Vermögenswerten zu historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten) umzurechnen.

Der vergleichbare Wert wird mit dem Wechselkurs am Tag der Ermittlung des Wertes umgerechnet. 

 

2.1.3 Erfassung von Wechselkursdifferenzen aus   Fremdwährungstransaktionen

Wechselkursdifferenzen aus Fremdwährungstransaktionen ergeben sich aus monetären Vermögenswerten oder Schulden, die zu einem anderen Kurs abgewickelt oder umgerechnet werden als zu dem sie bei der erstmaligen Erfassung umgerechnet wurden.

Monetäre Transaktionen werden als Aufwand oder Ertrag in derjenigen Periode verbucht, in der die Differenzen entstehen. (gesonderte Position unter operativer Tätigkeit Nettowechselkursverluste und –gewinne)

Erfolgt die Abwicklung der Transaktion innerhalb der gleichen Berichtsperiode wie die erstmalige Erfassung, wird die Wechselkursdifferenz in dieser Periode berücksichtigt.

Sind Fremdwährungstransaktionen länger als eine Berichtsperiode in den Abschlüssen, so werden sie zu jedem Berichtszeitpunkt auf Währungsdifferenzen überprüft und wenn nötig angepasst (Grundsatz der Periodenreinheit wird eingehalten).

Werden Gewinne und Verluste aus nicht-monetären Vermögenswerten direkt in den Eigenmitteln erfasst (Neubewertung zum beizulegenden Zeitwert von Sachanlagen nach IPSAS 17), dann sind auch die Wechselkurskomponenten der Gewinne und Verluste direkt in den Eigenmitteln zu erfassen.

Werden Gewinne und Verluste aus nicht-monetären Vermögenswerten als Gewinn oder Verlust in der Ergebnisrechnung erfasst, dann sind auch die Wechselkurskomponenten der Gewinne und Verluste als Gewinn oder Verlust in der Ergebnisrechnung zu erfassen.   

Wechselkursdifferenzen aus monetären Posten, die Teil der Nettoinvestition in eine ausländische Einheit (net investement in a foreign entity) einer Bericht erstattenden Einheit ist, sind in der Ergebnisrechnung als Gewinn oder Verlust im Einzelabschluss der Bericht erstattenden Einheit zu erfassen.

Im konsolidierten Abschluss, der den Abschluss der Bericht erstattenden Einheit und der ausländischen Einheit umfasst, werden Gewinne oder Verluste aus Wechselkursdifferenzen anfänglich in einem gesonderten Posten direkt in den Eigenmitteln erfasst. Bei Veräußerung der Nettoinvestition in eine ausländische Einheit werden diese als Gewinn oder Verlust in der Ergebnisrechnung erfasst. 

 

 

2.1.4 Änderung der funktionalen Währung

Kommt es zu einer Änderung der funktionalen Währung, dann hat die Einheit die für die neue funktionale Währung geltenden Umrechnungsverfahren vorausblickend ab dem Zeitpunkt der Änderung anzuwenden.

Eine Änderung der Währung, die den größten Einfluss auf die Verkaufspreise oder die Bereitstellung von Gütern und Dienstleistungen hat, kann zu einer Änderung der funktionalen Währung führen. Transaktionen, Ereignisse und Bedingungen müssen sich ändern, um auch eine Änderung der funktionalen Währung herbeizuführen.

Die Einheit hat dabei alle Posten zum Wechselkurs zum Zeitpunkt des Wechsels in die neue funktionale Währung umzurechnen. Die resultierenden Beträge aus den nicht-monetären Posten werden als historische Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten behandelt.

Fremdwährungsdifferenzen, welche aus Nettoinvestitionen in eine ausländische Einheit erwachsen, werden weiter direkt in den Eigenmitteln erfasst (bei zum Verkauf).  

 

2.2 Anwendung einer anderen Berichtswährung als der funktionalen Währung 

2.2.1 Umrechnung in die Berichtswährung

Eine Einheit kann ihre Abschlüsse in jeder beliebigen oder in verschiedenen Währungen offenlegen. Im Falle, dass die Berichtswährung von der funktionalen Währung abweicht, hat die Einheit ihre Vermögens-, Finanz- und Ertragslage in die Berichtswährung umzurechnen.

Zum Beispiel kann eine Wirtschaftseinheit aus mehreren einzelnen Einheiten mit unterschiedlichen funktionalen Währungen bestehen. Die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage jeder einzelnen Einheit muss, um einen konsolidierten Abschluss offenzulegen, in einer gemeinsamen Währung ausgedrückt werden.

Die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage einer Einheit, deren funktionaler Währung keiner Währung eines Hochinflationslandes entspricht, wird wie folgt in eine andere Berichtswährung umgerechnet:

  • Vermögenswerte und Schulden aus allen Vermögensrechnungen sind zum Stichtagskurs der jeweiligen Vermögensrechnung umzurechnen, einschließlich der vergleichbaren Informationen,
  • Ertrag und Aufwand für alle Erfolgsrechnungen sind zu den Wechselkursen zum Zeitpunkt der Transaktion umzurechnen, einschließlich der vergleichbaren Informationen, und
  • Alle daraus resultierenden Wechselkursdifferenzen sind als separate Bestandteile direkt in den Eigenmitteln zu erfassen.

 

Bezüglich der Umrechnung der Geldzuflüsse oder –abflüsse aus der Geldflussrechnung ist IPSAS 2 anzuwenden. IPSAS 2 verlangt, dass die Geldzuflüsse oder –abflüsse einer kontrollierten Einheit, die auch den Definitionen einer ausländischen Einheit entspricht, mit den Wechselkursen zum Zahlungszeitpunkt umzurechnen ist. IPSAS 2 beschreibt auch die Darstellung von nicht realisierten Gewinnen und Verlusten aus Zahlungsmittel oder Zahlungsmitteläquivalenten.

Bei der Umrechnung von Ertrags- und Aufwandsposten ist der Wechselkurs zum Datum der Transaktion umzurechnen und dieser entspricht dem gültigen Devisenkassakurs (spot rate). Aber auch ein annähernd gleicher Devisenkassakurs kann angegeben werden.

Die Währungsdifferenzen, welche als separater Bestandteil in den Eigenmitteln der Einheit dargestellt werden, ergeben sich aus den Umrechnung von Ertrag und Aufwand zum Zeitpunkt der Transaktion, aus der Umrechnung des Vermögens und der Schulden zum Stichtagskurs und der Umrechnung der Eigenmittel zum Stichtagskurs (weicht vom Stichtagskurs der Vorperiode ab).

Wechselkursdifferenzen, welche aus ausländischen Einheiten stammen, die voll konsolidiert werden aber nicht vollständig im Besitz der Bericht erstattenden Einheit stehen, werden zum Teil den Minderheitenanteilen zugerechnet. Der zugewiesene Teil bezieht sich ausschließlich auf die zuzurechnenden Wechselkursdifferenzen.

Die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage einer Einheit, deren funktionaler Währung einer Währung eines Hochinflationslandes entspricht, wird wie folgt in eine andere Berichtswährung umgerechnet:

  • Alle Beträge (Vermögenswerte, Schulden, Ertrag, Aufwand, Eigenmittel und vergleichbaren Informationen) sind zum Stichtagskurs der aktuellsten Vermögensrechnung umzurechnen (in der Regel Vermögensrechnung aus dem Vorjahr), mit folgender Ausnahme
  • Bei der Umrechnung von Beträgen in die Währung eines Nicht-Hochinflationslandes sind als Vergleichswerte die Beträge heranzuziehen, die im betreffenden Abschluss des Vorjahres als Beträge des aktuellen Jahres ausgewiesen wurden (keine Anpassung zur Berücksichtigung späterer Preisänderungen oder Wechselkursdifferenzen).

Wenn die funktionale Währung, die eines Hochinflationslandes ist, dann ist IPSAS 10 noch bevor der zuvor erwähnten Umrechnung anzuwenden. Ausgenommen sind hier wieder die zu ermittelnden Vergleichswerte.

 

 

2.2.2 Umrechnung einer ausländischen Einheit

Für die Umrechnung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage einer ausländischen Einheit in die Berichtswährung, um die Einbeziehung mittels Konsolidierung, Quotenkonsolidierung oder nach der Equity-Methode zu ermöglichen, sind zusätzliche Vorgaben zu beachten.

Die Einbeziehung hat im Rahmen eines Konsolidierungsverfahrens nach IPSAS 6 oder IPSAS 8 zu erfolgen.

Im Rahmen der Konsolidierung sind Salden und Transaktionen innerhalb der Wirtschaftseinheit zu eliminieren. Monetäre Vermögenswerte innerhalb einer Wirtschaftseinheit, egal ob dieser als langfristig oder kurzfristig eingestuft wurde, dürfen nur dann mit den entsprechenden Schulden saldiert werden, wenn das Ergebnis der Währungsschwankungen im konsolidierten Abschluss ausgewiesen wird.

Monetäre Poste sind Währungsschwankungen ausgeliefert, und daher sind auch im konsolidierten Abschluss daraus Gewinne und Verluste in der Ergebnisrechnung zu erfassen. Ausgenommen sind monetäre Posten, die Teil einer Nettoinvestition in eine ausländische Einheit (direkt in den Eigenmitteln als eigener Posten erfasst) sind.

Weicht der Abschlussstichtag von jenem der Bericht erstattenden Einheit ab (kleiner als 3 Monate), dann werden die Vermögenswerte und Schulden der ausländischen Einheit zum Wechselkurs am Abschlussstichtag der ausländischen Einheit umgerechnet. Treten aber bis zum Abschlussstichtag der Bericht erstattenden Einheit erhebliche Wechselkursänderungen ein, dann sind Anpassungen gemäß ISPAS 6, IPSAS 7 und IPSAS 8 vorzunehmen.

Jegliche Geschäfts- oder Firmenwerte, die in Zusammenhang mit dem Erwerb von ausländischen Einheiten entstanden sind, und jegliche Änderungen der erworbenen Vermögenswerte oder Schulden, die aus der Neubewertung der Buchwerte zum beizulegenden Zeitwert entstanden sind, sind als Vermögenswerte und Schulden der ausländischen Einheit zu behandeln.

Diese werden in der funktionalen Währung der ausländischen Einheit angegeben und sind folglich zum Stichtagskurs umzurechnen.

 

 

2.3 Verkauf einer ausländischen Einheit

Beim Verkauf (disposal) einer ausländischen Einheit wird der angehäufte Wert aus Währungsumrechnungsdifferenzen in den Eigenmitteln (separater Bestandteil) als Ertrag bzw. Aufwand aufgelöst. Dieser Ertrag bzw. Aufwand soll dabei in dieselbe Periode fallen wie der Ertrag bzw. Aufwand aus dem Verkauf der ausländischen Einheit.

Die Zahlung von Dividenden ist nur dann als teilweiser Abgang bzw. Verkauf einer Einheit zu betrachten, wenn es sich dabei um eine Rückzahlung des Investments (return on the investment) handelt (Bsp. Dividenden wurde aus den Gewinnen vor dem Erwerb bezahlt).

Wird nur ein Teilverkauf (partial disposal) durchgeführt, dann wird nur der entsprechende Anteil der Währungsumrechnungsdifferenzen als Gewinn oder Verlust in der Ergebnisrechnung herangezogen.

Dabei ist zu beachten, dass eine Sonderabschreibung eines Buchwertes keiner teilweisen Veräußerung entspricht und daher wird auch kein Teil der abgegrenzten Wechselkursdifferenzen als Gewinn oder Verlust in der Ergebnisrechnung erfasst. 

 

3 Angaben im Anhang

Eine Einheit, die Fremdwährungsdifferenzen erkennt, hat folgende Angaben zu machen:

  • Betrag der Fremdwährungsdifferenzen im Nettoaufwand bzw. -ertrag,
  • Saldo der Fremdwährungsdifferenzen, die als separater Posten in den Eigenmitteln klassifiziert wurden, sowie eine Abgleichung der Fremdwährungsdifferenzen vom Anfang bis zum Ende des Berichtszeitraums (wie in einem Anlagespiegel),
  • wenn die funktionale Währung nicht der Berichtswährung entspricht, dann ist der Grund für die Verwendung der gewählten Währung anzuführen, und
  • bei Wechsel der funktionalen Einheit der Bericht erstattenden Einheit oder einer wesentlichen ausländischen Einheit sind die Gründe, die zur Umstellung der funktionalen Währung geführt haben, anzugeben.

Wenn die Einheit ihre Abschlüsse in einer anderen Währung als ihrer funktionalen Währung veröffentlicht, dann muss sie den Anforderungen dieses IPSAS Standards und jenen aller anderen IPSAS Standards entsprechen.

Stellt die Einheit ihren Abschluss oder andere Informationen in einer anderen Währung als der funktionalen Währung dar und erfüllt die Anforderungen aller IPSAS Standards nicht, dann hat sie folgendes auszuweisen:

  • die Informationen, welche von den IPAS Standards abweichen, sind eindeutig als zusätzliche Informationen zu kennzeichnen,
  • es ist die Währung anzugeben, in der die zusätzlichen Informationen dargestellt werden, und
  • die funktionale Währung der Einheit und die Umrechnungsmethode zur Bestimmung der zusätzlichen Informationen sind auszuweisen.
 

[1] Issued August 2007, International Public Sector Accounting Standards Board, International Federation of Accountants, New York

 

 

     IPSAS 28 – Financial Instruments: Presentation -Finanzinstrumente - Ausweis

1 Allgemeine Abgrenzung

IPSAS 28 ist auf alle Arten von Finanzinstrumenten anzuwenden und gilt für alle Verträge, welche eine Umwandlung durch Kauf oder Verkauf eines nicht-finanziellen Postens in Geldmittel oder ein Finanzinstrument beinhalten. Auch auf Finanzinstrumente, welche in andere Finanzinstrumente eingetauscht werden können, ist IPSAS 28 anzuwenden, ebenso für gezeichnete Optionen auf einen nicht-finanziellen Posten.

Versicherungsverträge, welche einen Transfer von finanziellem Risiko beinhalten, können nach IPSAS 28 ausgewiesen werden.

IPSAS 28 regelt nicht

  • Zinsen in Verbindung mit verbundenen, assoziierten oder gemeinschaftlichen Einheiten, nach IPSAS 6, bis 8, sofern dies nicht ausdrücklich zulässig ist.
  • Alle Rechte und Pflichten des Arbeitgebers, welche unter Programme zur Altersversorgung mit definierten Leistungen für Arbeitnehmer nach IPSAS 25 fallen,
  • Verpflichtungen aus Versicherungsverträgen, ausgenommen
    • Finanzielle Garantieverträge, welche im Zuge einer Transferleistung (ohne Gegenleistung) eingegangen wurden,
    • Derivate, welche in Versicherungsverträgen eingebettet sind und der IPSAS 29 vorgibt, sind gesondert zu erfassen und zu bewerten.
    • Finanzielle Garantieverträge, welche nach IPSAS 29 klassifiziert werden.
  • Finanzinstrumente, welche nach nationalen oder anderen internationalen Standards erfasst werden, da diese treuhänderische Eigenschaften beinhalten. Zumindest ist auf die Unterscheidung zwischen aktiven Finanzinstrumenten, passiven Finanzinstrumenten oder Eigenkapitalinstrumenten nach diesem Standard Rücksicht zu nehmen. Eingebettete Derivate in Zusammenhang mit diesen Finanzinstrumenten sind gemäß diesen Standard darzustellen.
  • Finanzinstrumente, Verträge und Verpflichtungen in Zusammenhang mit Transaktionen, welche auf Aktien basieren, und die nach nationalen oder anderen internationalen Standards erfasst werden. Ausgenommen hiervon sind der Rückkauf, der Verkauf oder der Bestand an eigenen Aktien, welche in Zusammenhang mit Arbeitnehmerbeteiligungsprogrammen und ähnlichen getätigt wurden.

 

2 Klassifizierung - Eigenkapitalinstrumente oder passive Finanzinstrumente

2.1 Allgemeine Klassifizierungskriterien

Die berichterstattende Einheit hat alle Finanzinstrumente oder ihre Komponenten bei ihrer erstmaligen Bewertung als passives Finanzinstrument, aktives Finanzinstrument oder Eigenkapitalinstrument in Übereinstimmung mit der wirtschaftlichen Substanz der vertraglichen Vereinbarung und den Definitionen eines aktiven Finanzinstruments, eines passiven Finanzinstruments und eines Eigenkapitalinstruments zu klassifizieren.

Die Klassifizierung eines Finanzinstruments als passives Finanzinstrument oder Eigenkapitalinstrument hat hinsichtlich seiner wirtschaftlichen Substanz zu erfolgen, und nicht nach seiner rechtlichen Ausgestaltung. Maßgeblich sind die vertraglichen Verpflichtungen oder eine unbedingten Erfüllungsvereinbarung beim Emittenten.

Eigenkapitalinstrumente

Um die Einordnung als Eigenkapitalinstrument zu bestimmen, müssen die beiden folgenden Bedingungen erfüllt sein, anderenfalls ist das Finanzinstrument als passives Finanzinstrument zu klassifizieren:

  • Das Eigenkapitalinstrument beinhaltet keine vertragliche Verpflichtung der Einheit, 
    • Geldmittel oder andere aktive Finanzinstrumente an eine andere Einheit zu liefern, oder 
    • aktive Finanzinstrumente oder passive Finanzinstrumente zu potentiell unvorteilhaften Bedingungen für die Einheit (Emittent) einzutauschen.
  • Bei einem  Eigenkapitalinstrument muss es sich 
    • um ein nicht-derivatives Finanzinstrument handeln, das keine vertragliche Verpflichtung für den Verkäufer des Finanzinstruments über die Lieferung einer variablen Anzahl von eigenen Eigenkapitalinstrumenten beinhaltet, oder
    • um ein derivatives Finanzinstrument handeln, das den Umtausch von eigenen Eigenkapitalinstrumenten in einen fixen Betrag in Form von Geldmitteln oder anderen aktiven Finanzinstrumenten ermöglicht und die Transaktion nur von der Einheit auszulösen ist.

Vertragliche Verpflichtungen zur Lieferung oder Annahme einer fixen Anzahl an Eigenkapitalinstrumenten im Austausch für fix vereinbarte Geldmittel oder andere aktive Finanzinstrumente sind als Eigenkapitalinstrument zu klassifizieren (z.B. ein ausgegebenes Aktienbezugsrecht für eine fixe Anzahl an Aktien zu einem fixen Preis).

 

Erstmalige Klassifizierung als Eigenkapitalinstrument

Die Klassifizierung eines Finanzinstruments als Eigenkapitalinstrument erfolgt sobald alle Bedingungen und Eigenschaften erfüllt sind.

 

Folgebewertung von Eigenkapitalinstrumenten

Änderungen im fair value der Eigenkapitalinstrumente sind direkt in den Eigenmitteln der Einheit zu erfassen. Erhaltene Gegenleistungen, wie Prämien für eine gezeichnete Option oder Optionsscheine für eigene Aktien, und bezahlte Gegenleistungen, wie gekaufte Optionen, sind direkt den Eigenmitteln zuzurechnen.

 

Zurückgekaufte eigene Aktien

Wenn eine Einheit seine eigenen Aktien wieder zurück erwirbt,  dann sind diese von den Eigenmitteln abzuziehen. Es sind keine Gewinne oder Verluste aus Kauf, Verkauf, Ausgabe oder Auflösung zu erfassen. Bezahlte oder erhaltene Gegenwerte sind direkt in den Eigenmitteln zu erfassen. Eigene Aktien werden gewöhnlich von Mitgliedern derselben wirtschaftlichen Einheit erworben bzw. gehalten.

Der Wert der zurückgekauften eigenen Aktien ist in Übereinstimmung mit IPSAS 1 separat in der Vermögensrechnung auszuweisen. Bei Erwerb von eigenen Aktien von nahestehenden Einheiten bzw. Mitgliedern findet auch IPSAS 20 Gültigkeit.

 

Passive Finanzinstrumente

Als passive Finanzinstrumente sind Verpflichtungen zu klassifizieren

  • die zur Lieferung von Geldmitteln oder anderen aktiven Finanzinstrumenten verpflichten,
  • die nur der Gegenpartei das Recht einräumen, das Finanzinstrument auszugleichen ( bedingte Erfüllungsvereinbarung),
  • die nicht explizit zur Lieferung von Geldmitteln oder anderen aktiven Finanzinstrumenten verpflichten, jedoch indirekt aufgrund der Bedingungen und Konditionen hierzu verpflichten,
  • die zur Hingabe eigener Aktien zu einem fixen oder zu einem variablen nicht marktpreisorientierten Wert verpflichten. Ein variabler Wert an eigenen Eigenkapitalinstrumenten reicht aus, um die Verpflichtung zu erfüllen und der Vertrag lässt keinen Residualanspruch an den Vermögenswerten zu.

Handelt es sich um Verträge, welche kündbaren Finanzinstrumenten oder Finanzinstrumenten oder Komponenten von Finanzinstrumenten, die eine Verpflichtung zur Lieferung eines anteiligen Aktienanteils nach sich ziehen, entsprechen, dann sind diese entweder als aktives Finanzinstrument oder passives Finanzinstrument zu klassifizieren.

Die Kombinationen aus einem Eigenkapitalinstrument und einem passiven Finanzinstrument sind möglich. 

 

2.2 Finanzinstrumente mit unbedingten Erfüllungsvereinbarungen

a) Kündbare Finanzinstrumente

Ein kündbares Finanzinstrument beinhaltet eine vertragliche Verpflichtung für den Emittenten ein Finanzinstrument gegen Geldmittel oder andere aktive Finanzinstrumente rückzukaufen bzw. abzulösen. Durch diese Transaktion wird eine Verkaufsoption gezogen. Kündbare Finanzinstrumente sind grundsätzlich als passive Finanzinstrumente zu klassifizieren.

Als Eigenkapitalinstrument kann ein kündbares Finanzinstrument nur dann klassifiziert werden, wenn folgende Eigenschaften gegeben sind:

  • Das Finanzinstrument räumt dem Inhaber des Finanzinstruments das Recht auf anteilige Eigenmittel in der Form von Aktien im Falle der Liquidierung der Einheit ein. Die Eigenmittel der Einheit sind alle Vermögenswerte nach Abzug aller Residualansprüche. Die anteiligen Eigenmittel in der Form von Aktien werden
    • durch Verteilung der Eigenmittel der Einheit auf alle Aktien und
    • durch Multiplikation mit der Aktienanzahl der jeweiligen Aktieninhaber ermittelt.
  • Das Finanzinstrument muss in seiner Klasse zweitrangig gegenüber allen anderen Klassen von Finanzinstrumenten sein. Um in dieser Klasse eingestuft zu werden, darf das Instrument
    • keine Priorität gegenüber Vermögenswerten der Einheit im Falle einer Liquidierung haben und
    • keine Umwandlungskomponenten besitzen, um das Finanzinstrument in einer anderen als der zweitrangigen Klasse klassifizieren zu können.
  • Alle Finanzinstrumente, die zweitrangigen Klassen zugeordnet wurden, müssen ähnliche Eigenschaften, wie die Kündbarkeit oder das Berechnungsschema für die Kalkulation des Rückkaufpreises bzw. Rückkaufkurses, besitzen.
  • Die vertragliche Verpflichtung für den Verkäufer, ein Finanzinstrument gegen Geldmittel oder andere aktive Finanzinstrumente rückzukaufen bzw. abzulösen darf keine potentiell nachteiligen Bedingungen für die Einheit (bzw. den Verkäufer) enthalten.
  • Die gesamten, erwarteten Geldzuflüsse und –abflüsse (Cash Flows), welche diesem Finanzinstrument zugeordnet werden, basieren im Wesentlichen aus Gewinnen oder Verlusten, aus der Veränderung des erfassten Nettovermögens oder aus der Veränderung des beizulegenden Zeitwerts (fair value) des erfassten und nicht-erfassten Nettovermögens der Einheit über die gesamte Lebensdauer des Finanzinstruments.
  • Darüber hinaus ist ein kündbares Finanzinstrument nur als Eigenkapitalinstrument zu klassifizieren, wenn der Verkäufer dieses Finanzinstruments kein anderes Finanzinstrument oder einen Vertrag mit folgenden Eigenschaften besitzt:
    • Die gesamten, erwarteten Geldzuflüsse und –abflüsse (Cash Flows) basieren im Wesentlichen aus Gewinnen oder Verlusten, aus der Veränderung des erfassten Nettovermögens oder aus der Veränderung des beizulegenden Zeitwerts (fair value) des erfassten und nicht-erfassten Nettovermögens der Einheit.
    • Effekte, die die Restrückführung des kündbaren Finanzinstruments an den Inhaber einschränken bzw. der Wert zu einem fixen Betrag rückgeführt wird.

Ausgenommen sind alle Verträge, welche nicht-finanziellen Verträgen entsprechen. Ist eine Unterscheidung zwischen einem finanziellen und nicht-finanziellen Vertrag nicht möglich bzw. kann die berichterstattende Einheit dies nicht eindeutig feststellen, so sind kündbare Finanzinstrumente nicht als Eigenkapitalinstrumente zu klassifizieren.

 

b) Finanzinstrumente mit der Verpflichtung zur Lieferung eines anteiligen Aktienanteiles

Finanzinstrumente oder Komponenten von Finanzinstrumenten, die eine vertragliche Verpflichtung für die Einheit zur Lieferung eines anteiligen Aktienanteils an eine andere Einheit im Falle einer Liquidierung nach sich ziehen, werden als Eigenkapitalinstrument klassifiziert, wenn diese folgende Eigenschaften aufweisen:

  • Dem Inhaber des Finanzinstruments wird das Recht eingeräumt einen anteiligen Aktienanteil am Nettovermögen der Einheit im Fall der Liquidierung der Einheit zu übernehmen. Die  Eigenmittel der Einheit sind alle Vermögenswerte nach Abzug aller Residualansprüche. Der anteilige Aktienanteil wird bestimmt
    • durch Verteilung der Eigenmittel der Einheit auf alle Aktien und
    • durch Multiplikation mit der Aktienanzahl der jeweiligen Aktieninhaber.
  • Das Finanzinstrument muss in seiner Klasse zweitrangig gegenüber allen anderen Klassen von Finanzinstrumenten sein. Um in dieser Klasse eingestuft zu werden, darf das Instrument
    • keine Priorität gegenüber Vermögenswerten der Einheit im Falle einer Liquidierung haben und
    • keine Umwandlungskomponenten besitzen, um das Finanzinstrument in einer anderen als der zweitrangigen Klasse klassifizieren zu können.
  • Alle Finanzinstrumente, die der zweitrangigen Klasse zugeordnet wurden, müssen hinsichtlich der Bericht erstattenden Einheit identische vertragliche Verpflichtungen hinsichtlich des anteiligen Aktienanteils aufweisen.
  • Die Verpflichtung erwächst aus den Gründen, dass die Liquidierung mit hoher Wahrscheinlichkeit eintreten wird und außerhalb der Kontrolle der Einheit liegt (Einheiten mit Ablaufdatum) oder die Liquidierung unwahrscheinlich ist aber diese Option beim Inhaber des Finanzinstruments liegt.
  • Zusätzlich zu den oben beschriebenen Eigenschaften kann dieses Finanzinstrument nur als Eigenkapitalinstrument klassifiziert werden, wenn der Verkäufer dieses Finanzinstruments kein anderes Finanzinstrument oder einen Vertrag mit folgenden Eigenschaften besitzt:
    • Die gesamten, erwarteten Geldzuflüsse und –abflüsse (Cash Flows) basieren im Wesentlichen aus Gewinnen oder Verlusten, aus der Veränderung des erfassten Nettovermögens oder aus der Veränderung des beizulegenden Zeitwerts (fair value) des erfassten und nicht-erfassten Nettovermögens der Einheit.
    • Effekte, die die Restrückführung des kündbaren Finanzinstruments an den Inhaber einschränken bzw. der Wert zu einem fixen Betrag rückgeführt wird.

Ausgenommen sind alle Verträge, welche nicht-finanziellen Verträgen entsprechen. Ist eine Unterscheidung zwischen einem finanziellen und nicht-finanziellen Vertrag nicht möglich bzw. kann die berichterstattende Einheit dies nicht eindeutig feststellen, so sind diese Finanzinstrumente nicht als Eigenkapitalinstrumente zu klassifizieren.

 

Reklassifizierung

Eine Reklassifikation von Finanzinstrumenten ist möglich und der Zeitpunkt der Reklassifikation entspricht jenem Zeitpunkt in dem alle Bedingungen und Eigenschaften wieder erfüllt bzw. beendet sind.

Dabei hat sich die Einheit an folgende Vorgangsweise zu halten:

  1. Ein Eigenkapitalinstrument ist zu jenem Zeitpunkt als passives Finanzinstrument zu reklassifizieren, zudem alle Bedingungen und Eigenschaften eines Eigenkapitalinstruments beendet sind. Das passive Finanzinstrument ist zum beizulegenden Zeitwert (fair value) zum Zeitpunkt der Reklassifikation zu erfassen. Differenzen zwischen dem beizulegenden Zeitwert und dem Buchwert des Eigenkapitalinstruments sind in den Eigenmitteln auszugleichen.
  2. Ein passives Finanzinstrument ist zu jenem Zeitpunkt als Eigenkapitalinstrument zu reklassifizieren, zudem alle Bedingungen und Eigenschaften eines Eigenkapitalinstruments erfüllt sind. Das Eigenkapitalinstrument ist zum Buchwert des passiven Finanzinstruments zum Zeitpunkt der Reklassifikation zu erfassen.

 

2.3 Finanzinstrumente mit bedingten Erfüllungsvereinbarungen

Eine vertragliche Regelung über ein Finanzinstrument kann Bedingungen enthalten, welche vom Eintreten oder Nicht-Eintreten von unsicheren zukünftigen Ereignissen abhängig sind und außerhalb der Kontrolle von Emittent und Inhaber des Finanzinstruments stehen (z. Bsp. Börsenindex).

Der Emittent eines solchen Finanzinstruments besitzt kein ungebundenes bzw. bedingungsloses Recht die Lieferung von Geldmitteln oder anderen aktiven Finanzinstrumenten zu verhindern (oder eine finanzielle Verbindlichkeit zu erfassen). Daher ist das Finanzinstrument als passives Finanzinstrument (finanzielle Verbindlichkeit) beim Emittenten zu klassifizieren, es sei denn

  • der Teil von eventuellen Verpflichtungen, der eine Verrechnung von Geldmitteln oder  anderen aktiven Finanzinstrumenten erfordern könnte, ist nicht authentisch,
  • für den Emittenten ist es nur im Falle seiner Liquidierung erforderlich, die Verpflichtung durch Geldmittel oder andere aktive Finanzinstrumente ausgleichen, oder
  • das Finanzinstrument besitzt tatsächlich alle Eigenschaften und Bedingungen eines Eigenmittelinstrumentes.

 

3 Zusammengesetzte Finanzinstrumente

Der Emittent eines nicht-derivativen Finanzinstruments hat die Konditionen eines jeden Finanzinstruments einzeln bezüglich der Klassifizierung der Komponenten zu beurteilen. Dabei kann ein Finanzinstrument sowohl eine Fremdmittel- als auch eine Eigenmittelkomponente besitzen. Die Komponenten sind getrennt gemäß den einzelnen Erfassungsvorschriften zu klassifizieren.

Ein zusammengesetztes Finanzinstrument besteht zum Beispiel aus einer finanziellen Verbindlichkeit und einer Eigenmittelkomponente in Form einer Option, die den Inhaber dieses Finanzinstruments eine Umwandlung in ein Eigenkapitalinstrument der Einheit garantiert (z. Bsp. Wandelanleihen).

Wandelanleihen

Eine Wandelanleihe räumt dem Inhaber der Wandelanleihe das Recht ein, es während einer Wandlungsfrist zu einer fix vereinbarten Anzahl von Aktien bzw. zu einem vorher festgelegten Verhältnis in Aktien einzutauschen. Aus Sicht der emittierenden Einheiten ergeben sich bezüglich der Wandelanleihen zwei Perspektiven:

  • durch die vertragliche Vereinbarung hat die Einheit die Verpflichtung Geldmittel oder andere aktive Finanzinstrumente an den Inhaber zu liefern à passives Finanzinstrument und
  • durch die Kaufoption des Inhabers wird im das Recht eingeräumt eine fix vereinbarten Anzahl von Aktien bzw. ein vorher festgelegtes Verhältnis in Aktien zu einem bestimmten Zeitpunkt einzutauschen à Eigenkapitalinstrument.

Wird ein zusammengesetztes Finanzinstrument sowohl als passives Finanzinstrument als auch als Eigenkapitalinstrument erfasst, so ist diese Klassifikation beizubehalten auch wenn eine Ausübung der Option aus wirtschaftlichen Vorteilen für den Inhaber des Finanzinstruments bereits absehbar ist.

Bei der erstmaligen Aufteilung des Buchwertes des zusammengesetzten Finanzinstruments wird der ermittelte gesamte fair value des zusammengesetzten Finanzinstruments herangezogen. Danach wird der Wert für die Komponente des passiven Finanzinstrumentes bewertet (Bewertung zum beizulegenden Zeitwert anhand einer ähnlichen Verbindlichkeit ohne Eigenmittelkomponente), einschließlich des Wertes aller eingebetteten derivativen Eigenschaften (auch wenn diese einen Teil der Eigenmittel umschließen). Durch Abzug des Werts für die Komponente des passiven Finanzinstrumentes vom gesamten beizulegenden Zeitwert des zusammengesetzten Finanzinstruments erhält man als Restwert die Eigenmittelkomponente des zusammengesetzten Finanzinstrumentes.

 

4 Zinsen, Dividenden und ähnliche Ausschüttungen, Gewinne und Verluste

Die Klassifikation von Finanzinstrumenten entweder als passives Finanzinstrument oder als Eigenkapitalinstrument hat direkte Auswirkungen auf die Erfassung von Zinsen, Dividenden und ähnlichen Ausschüttungen sowie die Erfassung von Gewinnen und Verlusten aus diesen Finanzinstrumenten.

  • Zinsen, Dividenden und ähnliche Ausschüttungen sowie Gewinne und Verluste aus passiven Finanzinstrumenten oder aus einer entsprechenden Komponente sind als Erträge oder Aufwendungen in der Ergebnisrechnung zu erfassen.
    • Bei einer Klassifikation als passives Finanzinstrument werden Dividenden und ähnliche Ausschüttungen als Aufwendungen in der Ergebnisrechnung erfasst. In derselben Vorgangsweise wird auch bei Rückzahlungen und Neufinanzierungen von finanziellen Verbindlichkeiten vorgegangen.
    • Dividenden und ähnliche Ausschüttungen, die gemäß der Klassifizierung als Aufwendungen in der Ergebnisrechnung zu erfassen sind, können entweder als gemeinsamer Posten mit dem Zinsaufwand oder als eigener Posten dargestellt werden.
    • Gewinne und Verluste in Zusammenhang mit der Veränderung des Buchwertes eines passiven Finanzinstrumentes finanziellen werden als Erträge und Aufwendungen erfasst. Dies gilt auch für jene Instrumente, die das Recht auf einen Restwert am Vermögen der Einheit im Austausch für Geldmittel und andere aktive Finanzinstrumente, haben. Ein separater Ausweis von Gewinnen und Verlusten aus der Veränderung des Buchwertes ist nur erforderlich, wenn dies wesentlich für die Leistungsbeschreibung der Einheit ist.

 

  • Ausschüttungen aus klassifizierten Eigenkapitalinstrumenten an die Inhaber der Eigenkapitalinstrumente sind direkt in den Eigenmitteln zu erfassen (bereinigt um etwaige Einkommenssteuervorteile). Eingetretene Transaktionskosten, welche aus Transaktionen in den Eigenmitteln stammen, sind ebenfalls direkt in den Eigenmitteln zu erfassen (bereinigt um etwaige Einkommenssteuervorteile).
    • Rückzahlungen und Neufinanzierungen von Eigenkapitalinstrumenten werden in den Veränderungen den Eigenmitteln erfasst. Veränderungen im beizulegenden Zeitwert der Eigenkapitalinstrumente werden nicht in den Abschlüssen erfasst. Sämtliche Abgaben und Gebühren, vorausgesetzt diese sind direkt zuordenbare Mehrkosten der Transaktion, werden als Abzug in den Eigenmitteln erfasst. Freistehende Kosten, die nicht als zuordenbare Mehrkosten erkannt werden, sind als Aufwand zu erfassen.
    • Der Wert von Transaktionskosten, der als Abzug in den Eigenmitteln erfasst wurde, ist gemäß IPSAS 1 separat in der Vermögensrechnung auszuweisen.

Transaktionskosten von zusammengesetzten Finanzinstrumenten sind entsprechend der Zuteilung der Erträge den einzelnen Komponenten zuzuordnen. 

 

5 Saldierung von aktiven Finanzinstrumenten mit passiven Finanzinstrumenten

Ein aktives Finanzinstrument und ein passives Finanzinstrument sollen saldiert werden und der daraus resultierende Nettobetrag in der Vermögensrechnung erfasst werden, wenn und nur wenn eine Einheit

  • gegenwärtig ein legales einklagbares Recht zur Aufrechnung der erfassten Werte hat und
  • die Absicht besitzt die Werte auf eine Nettobasis zu setzen, oder das aktive Finanzinstrument zu verwerten und gleichzeitig das passive Finanzinstrument aufzurechnen.

Werden finanzielle Vermögenswerte und finanzielle Verbindlichkeiten netto erfasst, dann sind auch die zukünftigen Geldzuflüsse und –abflüsse netto zu erfassen.

Die Saldierung von erfassten finanziellen Vermögenswerten und finanziellen Verbindlichkeiten und der Ausweis des Nettobetrags unterscheiden sich von der Ausbuchung von finanziellen Vermögenswerten oder finanziellen Verbindlichkeiten. Die Ausbuchung  von Finanzinstrumenten resultiert nicht nur in der Entfernung des finanziellen Postens in der Vermögensrechnung, sondern kann auch zu Erfassung von Gewinnen oder Verlusten aus diesem Finanzinstrument führen. Im Gegensatz dazu wird bei der Saldierung von bereits erfassten Finanzinstrumenten kein Gewinn oder Verlust erfasst.

Ein legales Recht zur Saldierung geht vom Schuldner aus, der einen Wert als Ganzes bzw. zum Teil dem Gläubiger verrechnen kann. In seltenen Fällen ist auch eine Saldierung gegen einen Dritten möglich. Die exakten Regelungen werden aber in den Gesetzgebungen der einzelnen Länder getroffen.

Die Existenz eines legalen einklagbaren Rechts zur Saldierung wirkt sich auch auf die Rechte und Verpflichtungen der dazugehörigen finanziellen Vermögenswerte und finanziellen Verbindlichkeiten aus, und kann sich weiters auf die Offenlegung von Kreditrisiken und Liquiditätsrisiken der Einheit auswirken.

Alleine die Existenz eines legalen Rechts zur Saldierung ist daher keine ausreichende Basis für eine Saldierung. Zum Beispiel kann eine Saldierung auf Nettobasis auch bewirken, dass dadurch die Werte und die Zeitpunkte der erwarteten zukünftigen Geldzuflüsse und –abflüsse genauer dargestellt werden, ebenso wie die damit verbundenen Risiken.

Eine simultane Saldierung oder eine Saldierung auf Nettobasis werden praktisch durch die operativen Gewohnheiten der Einheit, die Erfordernisse der Finanzmärkte und aufgrund anderer Umstände stark limitiert.

Eine simultane Saldierung durch Verwertung des aktiven Finanzinstruments und gleichzeitiger Aufrechnung des passiven Finanzinstruments kann zum Beispiel aus Tätigkeiten einer Clearingstelle in einem organisierten Finanzmarkt oder durch persönlichen Austausch erfolgen. Unter diesen Umständen werden auch die Geldzuflüsse und –abflüsse auf einen einzigen Nettowert zusammengefasst (keine  Freilegung von Kreditrisiken und Liquiditätsrisiken der Einheit). Daher sollen die Transaktionen mit simultaner Saldierung durch Verwertung des aktiven Finanzinstruments und gleichzeitiger Aufrechnung des passiven Finanzinstruments immer zeitgleich erfolgen.

Die Indikatoren unter denen eine Saldierung zulässig ist, werden eher allgemein gehalten und sind in der Regel unangemessen, wenn

  • mehrere verschiedene Finanzinstrumente benutzt werden um die Eigenschaften eines einzigen Finanzinstruments nachzubilden (synthetische Finanzinstrumente),
  • finanzielle Vermögenswerte und finanzielle Verbindlichkeiten aus Finanzinstrumenten mit der selben Risikogruppe, die aber verschiedene Gegenparteien einbeziehen (Vermögenswerte und Verbindlichkeiten in einem Portfolio von Termingeschäften),
  • finanzielle Vermögenswerte, die als Sicherheit für nicht-regressfähige finanzielle Verbindlichkeiten hinterlegt wurden,
  • finanzielle Vermögenswerte, die ein Schuldner aufgrund der Verpflichtung gegenüber einen Gläubiger treuhändisch zu bilden hat (und im Fall der Erfüllung der Gläubiger nur diese akzeptiert) und
  • aufgetretene Verpflichtungen aus verlustbringenden Ereignissen, die aber von einem Dritten erfüllt werden (aufgrund Ansprüchen aus Versicherungsverträgen). 

Master-Netting-Vereinbarung

Eine Einheit, die eine größere Anzahl von finanziellen Transaktionen mit einer Gegenpartei eingeht, wird in der Regel eine so genannte Master-Netting-Vereinbarung mit der Gegenpartei eingehen. Eine Master-Netting-Vereinbarung räumt der Einheit ein einklagbares Recht ein, im Falle eines spezifischen Ereignisses, wie der Nichterfüllung, die Verwertung bzw. die Aufrechnung von individuellen finanziellen Vermögenswerten mit finanziellen Verbindlichkeiten zuzulassen. Ein solch spezifisches Ereignis ergibt sich nicht im normalen Ablauf der operativen Tätigkeit der Einheit, und daher ist in diesem Fall keine Basis für eine Saldierung gegeben.

IPSAS 29 – Financial Instruments: Recognition and Measurement

Ansatz und Bewertung von Finanzinstrumenten

 

1 Allgemeine Abgrenzung

Der IPSAS 29 – Ansatz und Bewertung von Finanzinstrumenten – regelt Ansatz und Bewertung von finanziellen Vermögenswerten (aktive Finanzinstrumente), finanziellen Verbindlichkeiten (passive Finanzinstrumente) und einigen Verträgen, welche den Kauf oder den Verkauf von nicht-finanziellen Posten beinhalten.

Ergänzend liefern der IPSAS 28 und 30 Informationen über die Darstellung und Ausweispflicht von Finanzinstrumenten.

IPSAS 29 ist für alle Einheiten gültig und ist auf alle Arten von Finanzinstrumenten anzuwenden, ausgenommen:

  • Anteile an verbundenen, assoziierten oder gemeinschaftlichen Einheiten, welche nach IPSAS 35 bis 37 ausgewiesen werden. 
  • Rechte und Verpflichtungen aus Leasingvereinbarungen, die gemäß IPSAS 13/Leasingvereinbarungen – zu behandeln sind. Jedoch:
    • Forderungen aus Leasingvereinbarungen beim Leasinggeber unterliegen den Ausbuchungs- und Impairmentvorschriften nach IPSAS 29
    • Verbindlichkeiten aus Finanzierungsleasingvereinbarungen beim Leasingnehmer unterliegen den Ausbuchungsvorschriften nach IPSAS 29 und
    • Derivate, welche in Leasingvereinbarungen eingebettet sind, unterliegen den Vorschriften für eingebettete Derivate nach IPSAS 29.
  • Alle Rechte und Pflichten des Arbeitgebers, welche unter Programme zur Altersversorgung mit definierten Leistungen für Arbeitnehmer nach IPSAS 25 fallen,
  • Finanzinstrumente, die durch die Einheit gemäß den Definitionen nach IPSAS 28 als Eigenkapitalinstrumente dargestellt werden bzw. bei denen eine Darstellung als Eigenkapitalinstrument erforderlich ist (inklusive Optionen und Optionsscheine). Jedoch hat der Inhaber des Eigenkapitalinstruments IPSAS 29 uneingeschränkt anzuwenden.
  • Rechte und Verpflichtungen aus Versicherungsverträgen, im Speziellen
    • Versicherungsverträge, welche nicht einem finanziellen Garantievertrag entsprechen und vom Emittenten Rechte und Verpflichtungen einfordern und
    • Verträge, welche im Anwendungsbereich von nationalen oder anderen internationalen Standards zur Behandlung von Versicherungsverträgen stehen und welche Eigenschaften eines treuhändischen Anteils besitzen. 
  • Alle Terminverträge, welche aus vor dem Erwerbsdatum eingegangenen Vereinbarungen zwischen Käufer und Verkäufer im Zuge einer Unternehmensübernahme stammen (Vereinbarung zum Kauf oder Verkauf eines zu erwerbenden Unternehmens zu einem zukünftigen Zeitpunkt und zu einem festgelegten Preis bzw. zu einer festgelegten Basis).
  • Kredit- bzw. Darlehenszusagen, welche nach IPSAS 19 – Rückstellungen, Eventualforderungen und Eventualverbindlichkeiten – zu behandeln sind. Jedoch sind auch hier die Vorschriften für Ausbuchungen IPSAS 29 auch auf Kredit- bzw. Darlehenszusagen anzuwenden.
  • Finanzinstrumente, Verträge und Verpflichtungen in Verbindung mit Verkaufstransaktionen auf Aktienbasis, welche unter Anwendung nationaler oder anderer internationaler Standards erfasst und bewertet werden.
  • Verpflichtungen bzw. Rechte auf Zahlungen für Schadloshaltungen der Einheit, welche als Rückstellungen gemäß IPSAS 19 – Rückstellungen, Eventualforderungen und Eventualverbindlichkeiten – erfasst werden bzw. wurden.
  • Erstmalige Erfassung und Bewertung von Rechten und Verpflichtungen, welche aus Transaktionen ohne Gegenleistung stammen und welche nach IPSAS 23 – Abgaben und Transfers - zu erfassen sind.

Dieser Standard ist auf Derivate anzuwenden, welche in einen Versicherungsvertrag eingebettet werden und der derivative Teil selbst nicht einem Versicherungsvertrag entspricht.

Finanzielle Garantieverträge, welche mittels Transaktionen mit Leistungsaustausch von der Einheit ausgegeben werden, sind (vorausgesetzt die Einheit hat solche Verträge immer schon als finanzielle Garantieverträge betrachtet) entweder nach IPSAS 29 oder nach nationalen oder internationalen Standards zu erfassen und bewerten.

 

Folgende Kredit- und Darlehenszusagen werden nach diesem Standard erfasst und bewertet:

  • Kredit- und Darlehenszusagen, welche von der Einheit den finanziellen Verbindlichkeiten, die erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden, zugewiesen werden. Voraussetzung dafür ist, dass die Einheit in ihrer Vergangenheit immer schon nach der Vergabe der Darlehen bzw. Kredite die daraus resultierenden Vermögenswerte kurzfristig verkauft hat.  
  • Kredit- und Darlehenszusagen, die netto in Geldmitteln (zB. Darlehen oder Kredite werden in Raten ausbezahlt) oder gegen Lieferungen von anderen Finanzinstrumenten abgerechnet werden können. Bei diesen Kredit- und Darlehenszusagen handelt es sich um Derivate.
  • Verpflichtungen bzw. Zusagen, die einen Kredit bzw. ein Darlehen gewähren, dessen Zinssatz unterhalb des Marktzinssatzes liegt.

 

IPSAS 29 gilt auch für alle Verträge, die sich auf die Verrechnung (Kauf oder Verkauf) eines nicht-finanziellen Postens mit Geldmitteln oder anderen Finanzinstrumenten oder auf die Verrechnung durch den Umtausch von Finanzinstrumenten beziehen.

Ausgenommen davon sind alle Verträge, die eingegangen wurden bzw. gehalten werden und bei denen die Absicht der Lieferung bzw. des Empfanges eines nicht-finanziellen Postens in Übereinstimmung mit den Verkaufs-, Kaufs- oder Benützungsgewohnheiten der Einheit aufrecht ist.

Die Verrechnung (Kauf oder Verkauf) eines nicht-finanziellen Postens mit Geldmitteln oder anderen Finanzinstrumenten oder die Verrechnung durch den Umtausch von Finanzinstrumenten  kann auf verschiedenen Wegen geschehen:

  • Die Vertragsbedingungen lassen es zu, dass beide Parteien den nicht-finanziellen Posten gegen Geldmittel oder andere Finanzinstrumente oder durch den Umtausch von Finanzinstrumenten verrechnen können.
  • In den Vertragsbedingungen gibt es keine explizite Regelung zur Verrechnung eines nicht-finanziellen Postens mit Geldmitteln oder anderen Finanzinstrumenten oder zur Verrechnung durch den Umtausch von Finanzinstrumenten. Aber die Einheit hat die Gewohnheit ähnliche Verträge in eben dieser Weise zu verrechnen.
  • Wenn eine Einheit bei ähnlichen Verträgen die Gewohnheit hat, den nicht-finanziellen Posten kurz nach dem Eingang mit einer Gewinnabsicht (aufgrund kurzfristiger Preisschwankungen oder Händlerspannen) wieder zu verkaufen.
  • Wenn der nicht-finanzielle Posten aus einem Vertrag jederzeit in Geldmittel konvertiert werden kann.

 

2 Ausweis, Ansatz und Bewertung

2.1 Die vier Kategorien von Finanzinstrumenten

Finanzielle Vermögenswerte und Verbindlichkeiten, die erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert gehalten werden

Finanzielle Vermögenswerte und finanzielle Verbindlichkeiten, die erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden sind finanzielle Vermögenswerte und finanzielle Verbindlichkeiten, die beide der folgenden Konditionen erfüllen:

  • Sie werden zu Handelszwecken gehalten. Diese werden bereits mit der Absicht erworben oder gehalten, sie innerhalb eines kurzen Zeitraums (wieder) zu verkaufen.
  • Sie werden bei ihrem erstmaligen Ansatz (freiwillig) als erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bestimmt.

 

Bis zur Endfälligkeit gehaltene Finanzinstrumente

Bis zur Endfälligkeit gehaltene Finanzinstrumente sind nicht-derivative finanzielle Vermögenswerte mit festen oder bestimmbaren Zahlungen, bei denen die Einheit beabsichtigt und die Fähigkeit hat, sie bis zur Endfälligkeit zu halten.

Dabei handelt es sich um alle nicht-derivativen finanziellen Vermögenswerte, die nicht die Definition von Krediten und Forderungen erfüllen sowie nicht bei erstmaligem Ansatz als erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert oder als zur Veräußerung verfügbar klassifiziert bzw. bewertet wurden.

Eine Einheit darf keine Finanzinstrumente als bis zur Endfälligkeit gehalten klassifizieren, wenn während des laufenden und der darauf folgenden zwei Geschäftsjahre die Einheit bis zur Endfälligkeit gehaltene Finanzinvestitionen in einem nicht-insignifikanten Wert (im Verhältnis zum gesamten Wert der klassifizierten bis zur Endfälligkeit gehaltenen Finanzinvestitionen) verkauft oder reklassifiziert hat. Ausgenommen sind Verkäufe und Reklassifikationen:

  • Bei denen das Verkaufsdatum nahe an dem Stichtag der Endfälligkeit liegt (kleiner als drei Monate), sodass Änderungen am Marktzinssatz keine wesentlichen Auswirkungen auf den beizulegenden Zeitwert des Finanzinstruments haben.
  • Wenn diese eingetreten sind nachdem die Einheit im Wesentlichen den gesamten Kapitalbetrag des finanziellen Vermögenswerts durch planmäßige Zahlung oder Vorauszahlung angesammelt hat.
  • Wenn der Verkauf oder die Reklassifikation einem vereinzelten Ereignis zugeordnet werden kann, dass außerhalb der Kontrolle der Einheit steht und dadurch auch nicht vernünftig von der Einheit vorausgesehen werden konnte.

 

Kredite und Forderungen

Kredite und Forderungen sind finanzielle Vermögenswerte mit festen oder bestimmbaren Zahlungen, die nicht an einem aktiven Markt gehandelt werden.

Ausgenommen hiervon sind jene, die die Einheit sofort oder in kurzer Zeit verkaufen wird, die als zu Handelszwecken gehalten klassifiziert werden und somit bei erstmaligen Ansatz als erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten sind, oder die als zur Veräußerung verfügbar klassifiziert werden bzw. worden sind.

Zum einen kann es sich um Finanzinstrumente handeln die bereits bei erstmaligen Ansatz als zur Veräußerung verfügbar bewertet werden, und zum anderen kann es sich um Kredite und Forderungen handeln, bei denen der Eigentümer das anfängliche Investment nicht mehr einbringen kann (wesentlich) und diese daher als zur Veräußerung verfügbar klassifiziert wurden. Erlangte Anteile an einem Vermögenspool, wie Anteile an einem Anlagefonds, dürfen nicht als Kredite und Forderungen erfasst und bewertet werden.

 

Zur Veräußerung verfügbare finanzielle Vermögenswerte

Zur Veräußerung verfügbare finanzielle Vermögenswerte sind alle nicht- derivativen finanziellen Vermögenswerte, die als zur Veräußerung verfügbar klassifiziert wurden und nicht als Kredite und Forderungen, bis zur Endfälligkeit gehalten oder erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert klassifiziert wurden.

 

2.2 Eingebettete Derivate

Ein eingebettetes Derivat ist ein Bestandteil eines hybriden bzw. zusammengesetzten Instrumentes, das ebenfalls einen nicht-derivativen zugrunde liegenden Vertrag (Basisvertrag) inkludiert. Dabei verhalten sich einige Geldzuflüsse und –abflüsse ähnlich wie jene eines freistehenden Derivates.

Ein eingebettetes Derivat bezieht sich auf einige oder alle Geldzuflüsse und –abflüsse, die ohne das Derivat zu einer Modifizierung bzw. einer Abänderung des Vertrages hinsichtlich eines bestimmten Zinssatzes, Preises eines Finanzinstrumentes, Rohstoffpreises, Wechselkurses, Preis- oder Zinsindexes, Bonitätsratings oder Kreditindexes oder einer ähnlichen Variablen führen können.

Ein Derivat, das an ein Finanzinstrument angehängt ist, aber vertraglich unabhängig von diesem Finanzinstrument transferiert werden kann oder das Derivat eine andere Gegenpartei als jene des Finanzinstrumentes besitzt, kann nicht als eingebettetes Derivat erfasst und bewertet werden. Es wird separat zum Finanzinstrument erfasst und bewertet.

Ein eingebettetes Derivat ist dann vom zugrunde liegenden Vertrag (Basisvertrag) zu trennen und als Derivat zu erfassen und zu bewerten, wenn

  • die wirtschaftlichen Risiken und Merkmale des eingebetteten Derivats nicht eng mit denen des zugrunde liegenden Vertrages verbunden sind,
  • ein eigenständiges bzw. separates Instrument mit den gleichen Vertragsbedingungen die Definitionen eines Derivates erfüllen würden und
  • das hybride bzw. zusammengesetzte Instrument nicht zum beizulegenden Zeitwert bewertet wird und die Wertänderungen nicht erfolgswirksam erfasst werden.

Wird ein eingebettetes Derivat vom zugrunde liegenden Vertrag getrennt, dann wird der zugrunde liegende Vertrag nach der jeweils anzuwendenden Kategorie nach IPSAS 29 erfasst und bewertet (vorausgesetzt der zugrunde liegende Vertrag entspricht einem Finanzinstrument, sonst ist der Vertrag nach dem jeweiligen anwendbaren IPSAS Standard zu erfassen und bewerten).

Wenn ein Vertrag eines oder mehrere eingebettete Derivate beinhaltet, dann hat die Einheit das gesamte hybride bzw. zusammengesetzte Instrument als finanziellen Vermögenswert oder finanzielle Verbindlichkeit, die erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden, zu erfassen und zu bewerten, außer

  • die eingebetteten Derivate modifizieren nicht wesentlich die Geldzuflüsse oder –abflüsse, was ansonsten vom Vertrag selbst vorausgesetzt wird,
  • es ist ohne tiefgreifende Analyse erkennbar, das bei einem ähnlichen hybriden bzw. zusammengesetzten Instrument eine Trennung verboten ist (z. Bsp. bei Vorauszahlungsoptionen).

 

Wenn eine Einheit nach IPSAS 29 verpflichtet ist, ein eingebettetes Derivat vom zugrunde liegenden Vertrag zu trennen, aber eine gesonderte Bewertung des eingebetteten Derivats weder beim erstmaligen Ansatz (Erwerb) noch an den folgenden Abschlusstagen möglich ist, dann ist das gesamte hybride bzw. zusammengesetzte Instrument als finanzieller Vermögenswert oder finanzielle Verbindlichkeit, die erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden, zu erfassen.

 

2.3 Erstmaliger Ansatz und Bewertung von Finanzinstrumenten

Ein finanzieller Vermögenswert oder eine finanzielle Verbindlichkeit sind in der Vermögensrechnung zu erfassen, und nur dann, sobald die vertragliche Verpflichtung oder das Recht zustande kommt.

Bei der erstmaligen Bewertung eines finanziellen Vermögenswertes oder einer finanziellen Verbindlichkeit sind diese zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten.

Im Falle von finanziellen Vermögenswerten und finanziellen Verbindlichkeiten, die nicht erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden, sind auch die direkt der Akquisition oder der Ausgabe zuordenbare Transaktionskosten zu aktivieren.

2.4 Ausbuchung von aktiven Finanzinstrumenten

Ausbuchung von Teilen von aktiven Finanzinstrumenten oder von aktiven Finanzinstrumenten als Ganzes

Bevor eine Einheit einschätzt, ob und zu welchen Ausmaß eine Ausbuchung angemessen erscheint, hat diese Einheit festzulegen, ob nur ein Teil des finanziellen Vermögenswertes (oder der Teil einer Gruppe von finanziellen Vermögenswerten) oder der finanzielle Vermögenswert (oder Gruppe von ähnlichen finanziellen Vermögenswerten) in seiner Gesamtheit ausgebucht wird.

Die Ausbuchung ist nur auf einen Teil des finanziellen Vermögenswertes (oder den Teil einer Gruppe von finanziellen Vermögenswerten) nur dann anzuwenden, wenn eine der drei folgenden Bedingungen als erfüllt gilt:

  1. der Teil des finanziellen Vermögenswertes umfasst nur bestimmte abgegrenzte Geldzuflüsse oder –abflüsse eines Vermögenswertes (oder einer Gruppe von finanziellen Vermögenswerten),
  2. der Teil des finanziellen Vermögenswertes umfasst nur einen exakt proportionalen Anteil (z. Bsp. Aktienanteil) an den Geldzuflüssen oder –abflüssen eines Vermögenswertes (oder einer Gruppe von finanziellen Vermögenswerten) oder
  3. der Teil des finanziellen Vermögenswertes umfasst nur einen exakt proportionalen Anteil an nur bestimmten abgegrenzten Geldzuflüssen oder –abflüssen eines Vermögenswertes (oder einer Gruppe von finanziellen Vermögenswerten).

Eine Einheit hat einen finanziellen Vermögenswert auszubuchen, wenn, und nur wenn:

  • die vertraglichen Rechte auf Geldzuflüsse oder –abflüsse aus dem Vermögenswert ausgelaufen sind, bzw. darauf verzichtet wird oder
  • der Vermögenswert durch einen Transfer übertragen wird.

 

Ausbuchung aufgrund von Transfers von aktiven Finanzinstrumenten

Eine Einheit überträgt einen finanziellen Vermögenswert durch Transfer, wenn, und nur wenn:

  • die alle wesentlichen vertraglichen Rechte auf Geldzuflüsse oder –abflüssen aus dem Vermögenswert übertragen werden, oder
  • die Einheit sich die vertraglichen Rechte auf Geldzuflüsse oder –abflüsse aus dem Vermögenswert behält, aber eine vertragliche Verpflichtung eingeht diese Geldzuflüsse oder –abflüsse an einen oder mehrere Empfänger zu zahlen (Dies hat nur Gültigkeit, wenn unten genannte Bedingungen als erfüllt gelten).
  • Wenn sich eine Einheit die vertraglichen Rechte auf Geldzuflüsse oder –abflüsse aus dem Vermögenswert behält, aber eine vertragliche Verpflichtung eingeht diese Geldzuflüsse oder –abflüsse an einen oder mehrere Empfänger zu zahlen, dann gilt der finanzielle Vermögenswert als Transfer übertragen, aber nur wenn folgende Bedingungen als erfüllt gelten:
    • die Einheit ist keine Verpflichtung eingegangen, Beträge an die möglichen Empfänger zu zahlen, wenn sie diese nicht zuvor aus dem originalen finanziellen Vermögenswert erhalten hat (muss nicht exakt derselbe Betrag sein, aber ein ähnlicher Betrag). Kurzfristige Kredite bzw. Vorauszahlungen von der Einheit mit dem Recht zur vollständigen Rückführung des Betrags mit fälligen Zinsen, die dem Marktzins entsprechen, berühren diese Bedingung nicht.
    • der Einheit ist es gemäß den Transferbedingungen untersagt den originalen Vermögenswert zu verkaufen oder zu verpfänden, ausgenommen als Sicherheit an die möglichen Empfänger.

Darüber hinaus geht die Einheit die Verpflichtung ein, alle erhaltenen Geldzuflüsse oder –abflüsse im Namen der Empfänger ohne wesentliche Verzögerung an die Empfänger zu überweisen. Die Einheit darf die erhaltenen Geldzuflüsse oder –abflüsse nicht reinvestieren, ausgenommen in Geldmittel oder Geldmitteläquivalente während einer kurzen Verrechnungszeit (die Übertragung der Zinsen ist hier auch eingeschlossen).

Wenn eine Einheit einen finanziellen Vermögenswert durch Transfer überträgt, so hat sie zu überprüfen, in welchem Ausmaß die wesentlichen Risiken und Chancen übertragen werden bzw. welche wesentlichen Chancen und Risiken ihr aus der Verfügungsmacht über den finanziellen Vermögenswert noch geblieben sind. In diesem Fall gilt: 

  • Wenn die Einheit alle wesentlichen Chancen und Risiken aus der Verfügungsmacht überträgt, dann hat sie den finanziellen Vermögenswert auszubuchen. Alle daraus erwachsenen Verpflichtungen oder zurückbehaltenen Rechte aus dem Transfer sind separat als Vermögenswert oder Verbindlichkeit zu erfassen.
  • Wenn sich die Einheit alle wesentlichen Chancen und Risiken aus der Verfügungsmacht behält, dann hat sie den finanziellen Vermögenswert weiterhin als solchen zu erfassen.
  • Wenn die Einheit weder alle wesentlichen Chancen und Risiken aus der Verfügungsmacht überträgt noch alle wesentlichen Chancen und Risiken aus der Verfügungsmacht behält, dann hat die Einheit zu bestimmen, ob sie überhaupt noch die Kontrolle über den finanziellen Vermögenswert hat bzw. beibehält.
  • Wenn die Einheit die Kontrolle über den finanziellen Vermögenswert nicht mehr beibehält, dann sind alle daraus erwachsenen Verpflichtungen oder zurückbehaltenen Rechte aus dem Transfer separat als Vermögenswert oder Verbindlichkeit zu erfassen
  • Wenn die Einheit die Kontrolle über den finanziellen Vermögenswert beibehält, dann hat sie den finanziellen Vermögenswert weiterhin als solchen unter Beachtung des Ausmaßes der weiteren Einbeziehung des finanziellen Vermögenswerts  zu erfassen.

Der Transfer von wesentlichen Risiken und Chancen wird anhand des Umfanges des anhaltenden Engagements in den finanziellen Vermögenswert, insbesondere hinsichtlich der Variabilität der Beträge und des Zeitpunktes der Nettogeldzuflüsse oder –abflüsse, bewertet.

Verändert sich der Barwert der zukünftigen Nettogeldzuflüsse oder –abflüsse nach dem Transfer nicht wesentlich vom Barwert vor dem Transfer, so verändert sich auch der Umfang des anhaltenden Engagements in Bezug auf den Transfer nicht wesentlich und demzufolge verbleiben die wesentlichen Risiken und Chancen bei der Einheit.

In den meisten Fällen ist es offensichtlich, ob die wesentlichen Risiken und Chancen der Verfügungsmacht transferiert oder beibehalten wurden. Daher werden auch keine Schätzungen gebraucht. Wenn man jedoch auf Schätzungen zurückgreifen muss, dann ist als Abzinsungsfaktor zur Berechnung des Barwertes  der zukünftigen Nettogeldzuflüsse oder –abflüsse ein derzeitiger Marktzinssatz heranzuziehen. Dabei ist auch auf die Variabilität der Möglichkeit der verschiedenen Geldzuflüsse oder –abflüsse einzugehen, wobei eine Gewichtung nach dem wahrscheinlichsten Eintritt zu machen ist.

Ein offensichtlicher Grund für die Übertragung der Kontrolle über den finanziellen Vermögenswert ist die Einräumung einer Verkaufsmöglichkeit des finanziellen Vermögenswertes für den Transferempfänger. Dies ist gegeben, wenn der Transferempfänger die Möglichkeit eingeräumt bekommt den finanziellen Vermögenswert zur Gänze an einen unverbundenen Dritten zu verkaufen, und diesen Verkauf einseitig auszulösen (ohne der Auferlegung zusätzlicher Einschränkungen beim Transfer). 

 

Gewinne und Verluste aus Ausbuchungen und Verteilung auf weitergeführte Teile

Bei der Ausbuchung eines finanziellen Vermögenswertes zur Gänze wird die Differenz aus dem Buchwert des finanziellen Vermögenswerts und der Summe aus dem erhaltenen Zahlungen, inklusive neu erhaltener Vermögenswerte oder neu übernommener Verbindlichkeiten, sowie jeglicher angehäufter Gewinne und Verluste, welche direkt in den Eigenmitteln erfasst wurden, als Gewinn oder Verlust in der Ergebnisrechnung erfasst.  

Wenn der transferierte, finanzielle Vermögenswert ein Teil von größeren finanziellen Vermögenswerten ist, und dieser Teil sich zur Gänze für eine Ausbuchung qualifiziert hat, so wird der bisherige Buchwert des größeren finanziellen Vermögenswerts auf den weitergeführten Teil und den transferierten Teil (basierend auf den verhältnismäßigen beizulegenden Zeitwerten dieser Teile zum Zeitpunkt des Transfers) verteilt.

Die Verteilung der resultierenden angehäuften Gewinne und Verluste aus dem weitergeführten Teil und dem transferierten Teil, welche direkt in den Eigenmitteln erfasst wurden, basieren wiederum auf den verhältnismäßigen beizulegenden Zeitwerten dieser Teile.

Zuerst ist bei der Verteilung des bisherigen Buchwerts des größeren finanziellen Vermögenswerts auf den weitergeführten Teil und den transferierten Teil, der beizulegende Zeitwert für den weitergeführten Teil zu bestimmen. Die Ermittlung soll zur besten Schätzung des beizulegenden Zeitwerts erfolgen, indem vergangene Verkäufe von Teilen von größeren finanziellen Vermögenswerten in der Einheit oder im Markt sowie kürzlich ermittelte Preise aus gegenwärtigen Transaktionen herangezogen werden.

Gibt es keine Preisangebote oder gegenwärtigen Markttransaktionen, dann entspricht die beste Schätzung der Differenz des beizulegenden Zeitwerts des größeren finanziellen Vermögenswertes als Ganzes und dem erhaltenen Betrag vom Transferempfänger für den auszubuchenden Teil.

 

Vorgehensweise bei Nicht-Erfüllung der Ausbuchungsbedingungen

Wenn ein Transfer gemäß den oben genannten Bedingungen nicht zu einer Ausbuchung führt, weil die wesentlichen Risiken und Chancen des transferierten finanziellen Vermögenswerts bei der Einheit verbleiben, dann ist dieser finanzielle Vermögenswert als Ganzes weiter zu erfassen.

Darüber hinaus hat die Einheit für die erhaltenen Zahlungen aus dem transferierten finanziellen Vermögenswert eine finanzielle Verbindlichkeit zu erfassen.

In den Folgeperioden ist jeglicher Ertrag mit dem transferierten finanziellen Vermögenswert zu realisieren und jeglicher Aufwand mit der finanziellen Verbindlichkeit zu realisieren.

Wenn die Einheit weder ihre wesentlichen Risiken aus der Verfügungsmacht über den finanziellen Vermögenswert transferiert hat noch diese in der Einheit verblieben sind, und die Einheit aber die Kontrolle über den finanziellen Vermögenswert beibehält, dann ist dieser finanzielle Vermögenswert weiter im Ausmaß der weiteren Einbeziehung (anhaltendes Engagement) zu erfassen.

Unter dem Ausmaß der weiteren Einbeziehung wird in diesem Zusammenhang jenes Ausmaß verstanden unter dem die Einheit Wertänderungen des transferierten finanziellen Vermögenswerts ausgesetzt ist. Dies kann bei folgenden Beispielen der Fall sein: 

  • Wenn die weitere Einbeziehung die Form einer Garantieleistung für den transferierten finanziellen Vermögenswert annimmt, dann ist das Ausmaß der weiteren Einbeziehung der niedrigere Wert aus dem Wert des finanziellen Vermögenswertes und dem Garantiewert (der maximale Betrag des erhaltenen Betrags zu dem die Einheit zur Zurückzahlung aufgrund der Garantieleistung verpflichtet werden kann).
  • Wenn die weitere Einbeziehung die Form von geschriebenen oder gekauften Optionen auf den transferierten finanziellen Vermögenswert annimmt, dann ist das Ausmaß der weiteren Einbeziehung jener Wert des transferierten finanziellen Vermögenswertes zu dem die Einheit diesen wahrscheinlich zurückkaufen muss (Im Fall einer geschriebenen Verkaufsoption auf einen Vermögenswert, der zum beizulegenden Zeitwert erfasst wurde, ist das Ausmaß der weiteren Einbeziehung der niedrigere Wert aus dem beizulegenden Zeitwert des transferierten Vermögenswertes und dem Optionsausübungspreises).
  • Wenn die weitere Einbeziehung die Form von in Geldmitteln verrechnete Optionen (Wertpapiere mit Option auf Barausgleich) oder ähnlichen Optionen auf den transferierten finanziellen Vermögenswert annimmt, dann ist wie bei geschriebenen oder gekauften Optionen vorzugehen.

Wird ein finanzieller Vermögenswert weiter im Ausmaß der weiteren Einbeziehung  erfasst, dann ist auch eine assoziierte finanzielle Verbindlichkeit zu erfassen. Der transferierte finanzielle Vermögenswert und die assoziierte finanzielle Verbindlichkeit sind auf jener Basis zu bewerten, die am besten die in der Einheit verbliebenen Rechte und Verpflichtungen widerspiegeln.

Die assoziierte finanzielle Verbindlichkeit wird in jener Weise bewertet, sodass der Buchwert des transferierten finanziellen Vermögenswerts und die assoziierte finanzielle Verbindlichkeit

  • den fortgeführten Anschaffungskosten der in der Einheit verbliebenen Rechte und Verpflichtungen entspricht (bei Bewertung des transferierten finanziellen Vermögenswerts zu fortgeführten Anschaffungskosten), oder
  • dem beizulegenden Zeitwert der in der Einheit verbliebenen Rechte und Verpflichtungen entspricht (bei Einzelbewertung des transferierten finanziellen Vermögenswerts zum beizulegenden Zeitwert).

Es ist wiederum jeglicher Ertrag mit dem transferierten finanziellen Vermögenswert im Ausmaß der weiteren Einbeziehung und jeglicher Aufwand mit der assoziierten finanziellen Verbindlichkeit zu realisieren.

Im Falle der weiteren Einbeziehung von nur Teilen des finanziellen Vermögenswerts, hat die Einheit eine Verteilung des vorherigen Buchwertes des finanziellen Vermögenswerts auf den Teil, welcher unter weiterer Einbeziehung weiter erfasst wird, und auf den Teil, welcher nicht länger erfasst wird, auf Basis des jeweiligen beizulegenden Zeitwertes der beiden Teile zum Zeitpunkt des Transfers vorzunehmen.

Die Differenz des Buchwerts des Teils, welcher nicht länger erfasst wird, und der Summe aus dem erhaltenen Betrag für diesen Teil sowie jeglichen aus der Verteilung resultierenden angehäuften Gewinnen und Verlusten, welche direkt in den Eigenmitteln erfasst wurden, wird als Gewinn oder Verlust in der Ergebnisrechnung erfasst.

Die zuvor angehäuften Gewinne und Verluste, welche direkt in den Eigenmitteln erfasst wurden, werden bereits bei der Verteilung auf die beiden Teile auf Basis des beizulegenden Zeitwertes miteinbezogen.

Wenn der transferierte finanzielle Vermögenswert zu fortgeführten Anschaffungskosten weiter erfasst wird, dann erlischt gleichzeitig die Bewertungsoption zur Designation der assoziierten, finanziellen Verbindlichkeit in die Kategorie erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert.

Wenn eine Einheit einen transferierten finanziellen Vermögenswert weiter erfasst, dann darf dieser transferierte finanzielle Vermögenswert nicht mit der assoziierten finanziellen Verbindlichkeit gegen verrechnet werden.

Das Verbot der Gegenverrechnung bezieht sich auch auf den Ertrag, der mit dem transferierten finanziellen Vermögenswert realisiert wurde, und auf den Aufwand, der mit der finanziellen Verbindlichkeit realisiert wurde.

Wenn im Zuge eines Transfers der Emittent den Empfänger Sicherheiten in Form von zum Beispiel Eigenkapitalinstrumenten oder Schuldinstrumenten liefert, dann ist zuerst zu prüfen, ob der Empfänger das Recht hat die Sicherheiten zu verkaufen oder weiterzuverpfänden und ob der Emittent notleidend ist. Folgende Möglichkeiten ergeben sich hinsichtlich der Erfassung:

  • Wenn der Empfänger das Recht hat die Sicherheiten nach den vertraglichen Vereinbarungen oder nach dem Handelsbrauch zu verkaufen oder weiterzuverpfänden, dann hat der Emittent diesen Vermögenswert in der Vermögensrechnung zu reklassifizieren (z. Bsp. Hinterlegtes Eigenkapitalinstrument) und separat von den anderen Vermögenswerten auszuweisen.
  • Wenn der Empfänger die hinterlegten Sicherheiten verkauft, dann hat dieser die Erträge aus dem Verkauf zu erfassen und erfasst eine Verbindlichkeiten, welche zum beizulegenden Zeitwert bewertet wird, für seine Verpflichtung die Sicherheiten zurückzuliefern.
  • Wenn der Emittent gemäß den vertraglichen Bedingungen notleidend wird und nicht mehr berechtigt ist die Sicherheiten einzulösen, dann hat er die Sicherheiten auszubuchen. Gleichzeitig hat der Empfänger die Sicherheiten als Vermögenswert, welche zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten sind, zu erfassen. Im Falle eines bereits getätigten Verkaufes der Sicherheiten, hat der Empfänger die erfasste Verbindlichkeit, welche ihm für die Verpflichtung die Sicherheiten zurückzuliefern erwachsen ist, aufzulösen.
  • Vorausgesetzt der Emittent ist nicht notleidend, dann gilt immer, dass der Emittent die Sicherheiten als Vermögenswert weiter zu erfassen hat und der Empfänger diese nicht als Vermögenswert in seiner Vermögensrechnung erfassen darf.

 

2.5 Ausbuchung von passiven Finanzinstrumenten

Eine Einheit hat eine finanzielle Verbindlichkeit bzw. einen Teil einer finanziellen Verbindlichkeit aus seiner Vermögensrechnung zu entfernen, wenn, und nur wenn diese getilgt wurde. Das heißt wenn die im Vertrag festgelegte Verpflichtung entweder beglichen, aufgehoben oder ausgelaufen ist.

Für den Fall eines Austausches von Schuldinstrumenten mit wesentlich verschiedenen Vertragsbedingungen zwischen einem bestehenden Kreditnehmer und Kreditgeber ist die ursprüngliche finanzielle Verbindlichkeit zu tilgen bzw. auszubuchen und eine neue finanzielle Verbindlichkeit zu erfassen.

Ähnlich ist die Situation bei einer wesentlichen Änderung in den Vertragsbedingungen einer existierenden finanziellen Verbindlichkeit bzw. in Teilen von dieser. In der Folge ist die existierende finanzielle Verbindlichkeit auszubuchen und eine „neue“ finanzielle Verbindlichkeit zu erfassen.

Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der finanziellen Verbindlichkeit und dem bezahlten Tilgungsbetrag, welcher auch jegliche nicht-geldmittelähnliche transferierte Vermögenswerte oder übernommene Verbindlichkeiten inkludieren kann, ist als Gewinn oder Verlust in der Ergebnisrechnung zu erfassen.

Wenn eine Verpflichtung vom Kreditgeber aufgehoben wird oder von einem Dritten übernommen wird, dann entspricht dies einem Transfer ohne Gegenleistung (IPSAS 23 ist sinngemäß anzuwenden).

Im Falle eines Rückkaufes eines Teiles einer finanziellen Verbindlichkeit durch die Einheit, hat die Einheit eine Verteilung des vorherigen Buchwertes der finanziellen Verbindlichkeit auf den Teil, welcher weiter erfasst wird, und auf den Teil, welcher ausgebucht wird, auf Basis des jeweiligen beizulegenden Zeitwertes der beiden Teile zum Zeitpunkt des Rückkaufes vorzunehmen.

Die Differenz des Buchwerts des Teils, welcher ausgebucht wird, und dem erhaltenen Betrag für diesen Teil, sowie jeglichen nicht-geldmittelähnlichen transferierten Vermögenswerten oder übernommenen Verbindlichkeiten, wird als Gewinn oder Verlust in der Ergebnisrechnung erfasst.

 

2.6 Folgebewertung eines finanziellen Vermögenswertes

2.6.1 Folgebewertung nach den vier Kategorien von Finanzinstrumenten

Nach dem erstmaligen Ansatz hat die Einheit die finanziellen Vermögenswerte, einschließlich Derivate, die Vermögenswerte sind, zum beizulegenden Zeitwert  zu bewerten, (ohne Abschläge für Transaktionskosten, welche bei Kauf oder Verkauf anfallen), außer es handelt sich um:

  • Kredite und Forderungen, welche zu fortgeführten Anschaffungskosten unter Anwendung der Effektivzinssatzmethode bewertet werden,
  • Bis zur Endfälligkeit gehaltenen Finanzinvestitionen, welche zu fortgeführten Anschaffungskosten unter Anwendung der Effektivzinssatzmethode bewertet werden, und
  • Finanzinvestitionen in Eigenkapitalinstrumente, welche keinen notierten Marktpreis in einem aktiven Markt haben und dessen beizulegender Zeitwert nicht verlässlich bestimmt werden kann, sowie daran gekoppelte Derivate, die bei Lieferung der Eigenkapitalinstrumente verrechnet werden, Diese sind zu ihren Anschaffungskosten zu bewerten.

 

Für alle finanziellen Vermögenswerte, welche nicht erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden, ist ein Impairment Test (Untersuchung auf Wertminderung) durchzuführen.

 

2.6.2 Gewinne und Verluste aus der Folgebewertung von aktiven Finanzinstrumenten

Gewinne und Verluste, welche aus der Änderung des beizulegenden Zeitwerts eines finanziellen Vermögenswerts oder einer finanziellen Verbindlichkeit resultieren, sind wie folgt zu erfassen:

  • Ein Gewinn und Verlust aus einem finanziellen Vermögenswert oder einer finanziellen Verbindlichkeit, welche in der Kategorie erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert klassifiziert wurden, sind als Gewinn oder Verlust in der Ergebnisrechnung zu erfassen.
  • Ein Gewinn und Verlust aus einem finanziellen Vermögenswert, welcher in der Kategorie zur Veräußerung verfügbar klassifiziert wurde, ist als Gewinn oder Verlust direkt in den Eigenmitteln zu erfassen (Änderung im Nettovermögen). Bei Ausbuchung sind diese erfolgswirksam aufzulösen.


Ausgenommen davon sind Verluste aus Wertminderungen und Gewinne und Verluste aus Fremdwährungsdifferenzen. Jedoch werden auch Zinsen (unter Anwendung der Effektivzinssatzmethode) aus dem finanziellen Vermögenswert gemäß IPSAS 9 als Gewinne und Verluste in der Ergebnisrechnung erfasst. Dasselbe gilt für Dividenden und ähnliche Ausschüttungen, welche ebenfalls gemäß IPSAS 9 als Gewinne und Verluste in der Ergebnisrechnung zum Zeitpunkt des Rechtsnachweises zur Erhaltung von Zahlungen erfasst werden.

 

Für finanzielle Vermögenswerte und finanzielle Verbindlichkeiten, welche zu fortgeführten Anschaffungskosten erfasst wurden, gilt, dass Gewinne und Verluste in der Ergebnisrechnung zu erfassen sind, wenn der finanzielle Vermögenswert oder die finanzielle Verbindlichkeit ausgebucht oder wertgemindert werden und während des Abschreibungsprozesses. Dies gilt jedoch nicht für finanzielle Vermögenswerte und finanzielle Verbindlichkeiten, welche Grundgeschäfte darstellen.

Werden finanzielle Vermögenswerte zu Anschaffungskosten oder fortgeführten Anschaffungskosten und zum Abrechnungsdatum erfasst, dann werden jegliche Änderungen des beizulegenden Zeitwerts zwischen Transaktionsdatum und Abrechnungsdatum nicht erfasst.

Für finanzielle Vermögenswerte, die zum beizulegenden Zeitwert und zum Abrechnungsdatum erfasst werden, wird jegliche Änderung des beizulegenden Zeitwerts zwischen Transaktionsdatum und Abrechnungsdatum als Gewinn oder Verlust in der Ergebnisrechnung bzw. direkt in den Eigenmitteln erfasst

 

2.6.3 Wertminderung und Wertaufholung

Eine Einheit hat am Ende jeder Berichtsperiode einzuschätzen, ob objektive Beweise für die Wertminderung eines finanziellen Vermögenswertes bzw. einer Gruppe von finanziellen Vermögenswerten vorliegen. Bestehen solche objektiven Beweise, dann sind gemäß den Paragraphen 72 für finanzielle Vermögenswerte, die zu fortgeführten Anschaffungskosten erfasst wurden, 75 für finanzielle Vermögenswerte, die zu Anschaffungskosten erfasst wurden, und 76 für finanzielle Vermögenswerte, die zur Veräußerung verfügbar erfasst wurden, zur Bestimmung des Wertminderungswertes heranzuziehen.

Eine Wertminderung von finanziellen Vermögenswerten oder einer Gruppe von finanziellen Vermögenswerten und ein daraus resultierender Wertminderungsaufwand treten dann ein, und nur dann, wenn ein objektiver Beweis für eine Wertminderung vorliegt, welcher aus dem Eintreten eines oder mehrerer Ereignisse nach der erstmaligen Erfassung eines finanziellen Vermögenswertes resultiert.

Dabei spricht man von einem so genannten Schadensereignis, welches sich auf die zukünftig erwarteten Geldzuflüsse und –abflüsse des finanziellen Vermögenswertes bzw. der Gruppe von finanziellen Vermögenswerten auswirkt. Daher müssen die zukünftigen erwarteten Geldzuflüsse und –abflüsse des finanziellen Vermögenswertes verlässlich bestimmbar sein.

In der Regel kann ein einzelnes separates Ereignis nicht zu einer Wertminderung führen, sondern eine kombinierte Folge von Ereignissen führt zu einer Wertminderung. Hingegen dürfen Wertminderungen, welche sich auf ein zukünftiges Ereignis beziehen (egal mit welcher Wahrscheinlichkeit dieses eintritt), nicht erfasst werden.

Ein objektiver Beweis für eine Wertminderung inkludiert wahrnehmbare Informationen, die bei einem Schadensereignis für den Besitzer des finanziellen Vermögenswertes bemerkbar werden. Folgende Ereignisse sind Schadensereignisse:

  • Erhebliche Schwierigkeiten beim Emittenten oder Schuldner des finanziellen Vermögenswertes,
  • Vertragsbruch, wie zum Beispiel Nichteinhaltung des Zeitpunktes bzw. der Zahlung bei Fälligkeit von Zinsen oder Kapitalrückzahlung,
  •  Ein Kreditgeber gewährt dem Kreditnehmer eine Konzession, die dieser unter normalen Umständen nicht gewähren würde, Die Gewährung der Konzession erfolgt aus wirtschaftlichen oder rechtlichen Überlegungen, da sich der Kreditnehmer in wirtschaftlichen Schwierigkeiten befindet.
  • Es wird wahrscheinlich, dass der Kreditnehmer zahlungsunfähig wird oder eine andere finanzielle Reorganisation eingehen wird,
  • Der Wegfall des aktiven Marktes des finanziellen Vermögenswertes aufgrund von finanziellen Schwierigkeiten,
  • Wahrnehmbare Informationen, die auf eine messbare Minderung der zukünftig zu erwarteten Geldzuflüsse und –abflüsse einer Gruppe von finanziellen Vermögenswerten nach der erstmaligen Erfassung hinweisen, obwohl die Minderung noch nicht auf einen individuellen finanziellen Vermögenswert der Gruppe ableitbar ist. Einschließlich:
    • Nachteilige Änderungen des Zahlungsstatus der Kreditnehmer in der Gruppe der finanziellen Vermögenswerte, wie zum Beispiel eine erhöhte Anzahl von Zahlungsverzügen, und
    • Nationale oder lokale wirtschaftliche Bedingungen, die mit den Verzug bzw. Versäumnissen in der Gruppe der finanziellen Vermögenswerte korrelieren, wie zum Beispiel eine Erhöhung der Arbeitslosenrate in einem geografischen Gebiet der Kreditnehmer.

Tritt nun ein objektiver Beweis für einen Wertminderungsverlust von Krediten und Forderungen sowie bis zur Endfälligkeit gehaltenen Finanzinvestitionen, welche zu fortgeschriebenen Anschaffungskosten bewertet werden, ein, dann ist der Wert der Wertminderung aus der Differenz zwischen dem Buchwert des Vermögenswertes und dem Barwert der erwarteten zukünftigen Geldzuflüsse und -abflüsse zu bestimmen (exklusive noch nicht eingetretene zukünftige Verluste aus Krediten). Der Diskontierungszinssatz ist der ursprüngliche Effektivzinssatz (nach Effektivzinssatzmethode bei erstmaliger Erfassung ermittelt).

Der Buchwert des Vermögenswertes kann direkt im selben Konto oder mit Hilfe eines Abschreibungs- bzw. Wertberichtigungskonto abgeschrieben werden. Der Verlust aus der Wertminderung ist als Wertminderungsaufwand in der Ergebnisrechnung zu erfassen.

Finanzielle Vermögenswerte, die einer Gruppe mit ähnlichen Kreditrisikoeigenschaften angehören können in einer gruppenweißen Wertminderung berücksichtigt werden.

Vermögenswerte, für welche bereits eine individuelle Wertminderung festgestellt wurde, dürfen nicht in eine gemeinsame Wertminderung miteinbezogen werden.

Wenn in einer nachfolgenden Periode der Wert des Wertminderungsverlustes sich wieder reduziert und der Rückgang objektiv auf ein Ereignis nach der Wertminderung zugeordnet werden kann (wie eine Verbesserung der Bonität bzw. der Kreditwürdigkeit des Schuldners), dann kann der zuvor erfasste Wertminderungsaufwand wieder aufgehoben werden.

Die Aufhebung der Wertminderung wird direkt im selben Konto oder per Anpassung des Abschreibungs- bzw. Wertberichtigungskonto erfasst. Die Wertaufholung darf nicht zu einem Buchwert des finanziellen Vermögenswertes führen, der die fortgeführten Anschaffungskosten ohne die erfasste Wertminderung zum Zeitpunkt der Wertaufholung übersteigt.  Der Wert der Wertaufholung ist in der Ergebnisrechnung zu erfassen.

Tritt nun ein objektiver Beweis für einen Wertminderungsverlust von einem nicht notierten Eigenkapitalinstrument, das aufgrund von fehlender verlässlicher Bewertung nicht zum beizulegenden Zeitwert bewertet wurden konnte, oder von einem derivativen Vermögenswert, der an solch ein nicht notiertes Eigenkapitalinstrument gebunden ist und bei Lieferung des Eigenkapitalinstrumentes verrechnet werden muss, ein, dann ist der Wert der Wertminderung aus der Differenz zwischen dem Buchwert des Vermögenswertes und dem Barwert der erwarteten zukünftigen Geldzuflüsse und -abflüsse zu bestimmen.

Der Diskontierungszinssatz hat der gegenwärtigen Marktrendite eines ähnlichen Finanzinstrumentes zu entsprechen. Eine Wertaufholung einer zuvor erfassten Wertminderung darf nicht vorgenommen werden.

Wenn eine Senkung des beizulegenden Zeitwerts eines zur Veräußerung verfügbaren finanziellen Vermögenswert direkt in den Eigenmitteln erfasst wurde und es einen objektiven Beweis für einen Wertminderungsverlust gibt, dann ist der angehäufte erfasste Verlust aus den Eigenmitteln auszubuchen und in der Ergebnisrechnung als Wertminderungsaufwand zu erfassen (obwohl der finanzielle Vermögenswert selbst nicht ausgebucht wird).

Der Wert des angehäuften erfassten Verlust, der umzubuchen ist, entspricht der Differenz aus Anschaffungskosten (gekürzt um jegliche Kapitalrückzahlung und Abschreibung) und dem gegenwärtigen beizulegenden Zeitwert, abzüglich jeglichen Wertminderungsverlust, der bereits zuvor in der Ergebnisrechnung erfasst wurde.

Wenn in einer nachfolgenden Periode der beizulegende Zeitwert eines Schuldinstrumentes, welches zur Veräußerung verfügbar bewertet wurde, wieder ansteigt und sich der Anstieg objektiv auf ein Ereignis nach der Wertminderung bezieht, dann kann der zuvor erfasste Wertminderungsaufwand wieder aufgehoben werden.

Für Wertminderungsverluste, die als Wertminderungsaufwand in der Ergebnisrechnung erfasst wurden und aus Investments in Eigenkapitalinstrumente, welche zur Veräußerung verfügbar klassifiziert wurden, stammen, gilt, dass diese keiner Wertaufholung in der Ergebnisrechnung unterzogen werden dürfen.

 

2.7 Folgebewertung einer finanziellen Verbindlichkeit

Nach dem erstmaligen Ansatz hat die Einheit die finanziellen Verbindlichkeiten zu fortgeführten Anschaffungskosten zu bewerten, außer es handelt sich um:

  • Finanzielle Verbindlichkeiten, die erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden. Diese finanziellen Verbindlichkeiten inkludieren auch Derivate, die eine Verbindlichkeit sind, außer es handelt sich um derivative Verbindlichkeiten, die an Eigenkapitalinstrumente gekoppelt sind und die Verrechnung bei Lieferung eines nicht notierten Eigenkapitalinstrumentes erfolgt, dessen beizulegender Zeitwert nicht verlässlich bewertet werden kann. Diese werden zu Anschaffungskosten bewertet.
  • Finanzielle Verbindlichkeiten, die aus einem Transfer eines finanziellen Vermögenswertes erwachsen sind, der sich nicht für eine Ausbuchung qualifiziert hat oder bei dem keine weitere Einbeziehung durch die Einheit erfolgt.
  • Finanzielle Garantieverträge. Nach dem erstmaligen Ansatz hat der Emittent eines solchen Vertrages den höheren Wert aus den bestimmten Wert gemäß IPSAS 19 und den erstmalig erfassten Wert abzüglich der erfassten, angehäuften Amortisation nach IPSAS 9 zu erfassen.
  • Darlehenszusagen, welche unter dem Marktzins zugesagt werden. Nach dem erstmaligen Ansatz hat der Kreditgeber den höheren Wert aus den bestimmten Wert gemäß IPSAS 19 und den erstmalig erfassten Wert abzüglich der erfassten, angehäuften Amortisation nach IPSAS 9 zu erfassen.

Finanzielle Verbindlichkeiten, die als Sicherungsgeschäfte klassifiziert werden, sind nach den Sicherungsinstrumenten zu bewerten.

Die Erfassung von Gewinnen und Verlusten hat wie bei der Folgebewertung der aktiven Finanzinstrumente zu erfolgen.

 

2.8 Reklassifizierung von Finanzinstrumenten

a) Ein finanzieller Vermögenswert darf nur unter außergewöhnlichen Umständen aus der Kategorie der erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert zu bewertenden Finanzinstrumente umgegliedert werden. Kommt es tatsächlich zu einer Umgliederung aus der Kategorie der erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert zu bewertenden Finanzinstrumente, so ist dabei der beizulegenden Zeitwert dieses Vermögenswertes zum Zeitpunkt der Umgliederung der Bewertung zugrunde zu legen. Gewinne oder Verluste, die bereits erfolgswirksam erfasst wurden, dürfen nicht rückgebucht werden. Als neue bzw. fortgeführte Anschaffungskosten wird der beizulegende Zeitwert des finanziellen Vermögenswertes zum Zeitpunkt der Umgliederung ausgewiesen.

 

a) Ein finanzieller Vermögenswert, der der Definition Kredite und Forderungen entsprochen hätte (wenn er beim erstmaligen Ansatz nicht als zu Handelszwecken gehalten hätte eingestuft werden müssen) kann aus der Kategorie der erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert zu bewertenden Finanzinstrumente umgegliedert werden, wenn die Absicht besteht und die Einheit tatsächlich wirtschaftlich in der Lage ist, ihn auf absehbare Zeit oder bis zu seiner Fälligkeit zu halten.

 

b) Ein als zur Veräußerung verfügbar eingestufter finanzieller Vermögenswert, der der Definition Kredite und Forderungen entsprochen hätte (wenn er nicht als zur Veräußerung verfügbar eingestuft worden wäre) kann aus der Kategorie zur Veräußerung verfügbar in die Kategorie Kredite und Forderungen umgegliedert werden, wenn die Absicht besteht und die Einheit tatsächlich wirtschaftlich in der Lage ist, ihn auf absehbare Zeit oder bis zu seiner Fälligkeit zu halten.

Kommt es tatsächlich zu einer Umgliederung aus der Kategorie zur Veräußerung verfügbar, so ist dabei der beizulegenden Zeitwert dieses Vermögenswertes zum Zeitpunkt der Umgliederung der Bewertung zugrunde zu legen.

 

c) Ein bis zur Endfälligkeit gehaltener finanzieller Vermögenswert kann auf Grund der Änderung der Absicht oder der wirtschaftlichen Möglichkeiten der Einheit als zur Veräußerung verfügbar reklassifiziert werden. Kommt es tatsächlich zu einer Umgliederung aus der Kategorie bis zur Endfälligkeit gehaltenen, so ist dabei der beizulegenden Zeitwert dieses Vermögenswertes zum Zeitpunkt der Umgliederung der Bewertung zugrunde zu legen.

Werden wesentliche Teile dieser Kategorie umgegliedert, so muss die gesamte Klasse an bis zur Endfälligkeit gehaltenen Finanzinstrumenten umgegliedert werden. 

 

3 Ausweis, Ansatz und Bewertung von Sicherungsgeschäften

Wird eine klassifizierte Sicherungsbeziehung zwischen einem Sicherungsinstrument und einem Grundgeschäft festgestellt, dann ist dieses Sicherungsgeschäft gemäß diesem Kapitel zu erfassen und zu bewerten.

3.1 Sicherungsinstrumente

Nach IPSAS 29 sind alle mit externen Vertragspartnern abgeschlossenen Derivate, mit Ausnahme einiger geschriebener Optionen, auch als Sicherungsinstrumente klassifiziert werden können zu bewerten. Jedoch darf ein externer nicht-derivativer finanzieller Vermögenswert oder eine finanzielle Verbindlichkeit, mit Ausnahme zur Absicherung eines Fremdwährungsrisikos, nicht als Sicherungsinstrument klassifiziert werden.

Für alle Sicherungsgeschäfte gilt, dass Sicherungsinstrumente nur aus Instrumenten von externen Vertragspartnern herangezogen werden dürfen. Normalerweise werden Sicherungsinstruments als Ganzes zu ihrem beizulegenden Zeitwert bewertet, da alle Faktoren, die zu Änderungen des beizulegenden Zeitwerts führen, voneinander abhängig sind. Daher werden Sicherungsbeziehungen von der Einheit auch als ganzes Sicherungsinstrument klassifiziert. Nur folgende Ausnahmen[1] sind erlaubt:

  • Der innere Wert und der Zeitwert einer Option dürfen getrennt werden und die Änderung des inneren Wertes der Option wird als Sicherungsinstrument klassifiziert. Die Änderung des Zeitwertes der Option bleibt ausgeschlossen.
  • Das Zinselement und der Kurswerts eines Forwards dürfen getrennt werden. Der Kurswert kann dabei als gesichertes Risiko klassifiziert werden.

Grundsätzlich kann ein Teil eines Derivates als Sicherungsinstrument klassifiziert werden. Jedoch können einzelne Zahlungsströme eines Derivates während der Sicherungsperiode nicht für eine Sicherungsbeziehung klassifiziert werden, während andere ausgeschlossen werden und die Sicherungsbeziehung noch vorhanden ist.

Ein einzelnes Sicherungsinstrument darf als Sicherung von mehr als einem Typ von Risiko klassifiziert werden, vorausgesetzt:

  • die gesicherte Risiken können eindeutig identifiziert werden,
  • die Sicherungseffektivität kann nachgewiesen werden und
  • es ist möglich die spezifische Designation des Sicherungsinstruments und die verschiedenen Risikoposten zu sichern.

Zwei oder mehrere Derivate bzw. Teile von diesen können als Kombination betrachtet werden und gemeinsam als Sicherungsinstrument klassifiziert werden, einschließlich der Risiken die durch Derivate entstehen und von anderen Derivaten wiederum kompensiert werden. Die einzelnen Derivate, die zu einem Sicherungsinstrument klassifiziert werden sollen, dürfen jedoch weder einer geschriebenen Option noch einer geschriebenen Nettooption entsprechen.

 

3.2 Grundgeschäfte

Als Grundgeschäft   klassifiziert werden darf ein erfasster Vermögenswert oder eine erfasste Verbindlichkeit, eine noch nicht erfasste Festübernahme, eine fast sicher erwartete Transaktion oder eine Nettoinvestition in einen ausländischen Geschäftsbereich.

Als Grundgeschäfte können anstatt von einzelnen erfassten Vermögenswerten oder Verbindlichkeiten, einzelnen noch nicht erfassten Festübernahmen, einzelnen fast sicher erwarteten Transaktionen oder einzelnen Nettoinvestitionen in einen ausländischen Geschäftsbereich auch Gruppen von erfassten Vermögenswerten oder Verbindlichkeiten, noch nicht erfasste Festübernahmen, fast sicher erwarteten Transaktionen oder Nettoinvestitionen in ausländische Geschäftsbereiche mit ähnlichen Risikoeigenschaften klassifiziert werden. 

Weiters kann ein Grundgeschäft ein Teil eines Portfolios an finanziellen Vermögenswerten oder finanziellen Verbindlichkeiten sein, vorausgesetzt es dient zur Absicherung eines Portfolios gegen Zinsänderungsrisiken und es unterliegen die  finanziellen Vermögenswerte oder finanziellen Verbindlichkeiten demselben Risiko.

Bis zur Endfälligkeit gehaltene Finanzinvestitionen können nur hinsichtlich des Fremdwährungs- und Ausfallrisikos bzw. Kreditrisiko gesichert werden und somit ein Grundgeschäft für ein Sicherungsgeschäft annehmen. Gegen Zinsänderungsrisiken und dem Risiko einer vorzeitigen Rückzahlung dürfen diese nicht als Grundgeschäft geltend gemacht werden, da die Einheit die Finanzinvestition bis zur Endfälligkeit hält ohne Rücksicht auf eventuelle Änderungen des beizulegenden Zeitwerts (im weiteren Sinn Änderung der zukünftig zu erwarteten Zahlungszuflüsse und –abflüsse).

Wie bei den Sicherungsinstrumenten haben bei dem Grundgeschäft externe Vertragspartnern involviert zu sein. Externe Vertragspartner stammen prinzipiell nicht aus derselben Wirtschaftseinheit wie die berichterstattende Einheit, da diese im konsolidierten Abschluss eliminiert werden müsste und  diese sich daher nicht für ein Grundgeschäft im konsolidierten Abschluss qualifizieren. Jedoch können sich diese in vereinzelten Fällen als Sicherungsinstrument im Einzelabschluss qualifizieren.

Ausgenommen hiervon sind monetäre Posten in derselben Wirtschaftseinheit, die gegen Fremdwährungsrisiken gesichert werden, und gemäß IPSAS 4 nicht vollständig im konsolidierten Abschluss eliminiert werden (bei verschiedenen funktionalen Währungen). Zusätzlich kann ein Sicherungsgeschäft im konsolidierten Abschluss auch bei fast sicher erwarteten Transaktionen innerhalb der Wirtschaftseinheit erfasst werden, wenn es sich dabei um die Absicherung von Fremdwährungsrisiken gegen eine andere als die funktionale Währung handelt und der Effekt aus dem Fremdwährungsrisiko in der Ergebnisrechnung aufscheint.

Wenn das Grundgeschäft einen finanziellen Vermögenswert oder einer finanziellen Verbindlichkeit entspricht, dann ist es bezüglich der assoziierten Risiken möglich, dass nur ein Teil der Geldzuflüsse und –abflüsse oder des beizulegenden Zeitwerts die Sicherungsbeziehung betrifft und sich auch nur daran die Sicherungseffektivität messen lässt.

Wird für ein Portfolio von finanziellen Vermögenswerten oder finanziellen Verbindlichkeiten ein Sicherungsgeschäft, welches den beizulegenden Zeitwert  des Zinssatzengagements besichert, klassifiziert, dann ist der gesicherte Teil zu den Bedingungen eines bestimmten Wertes (in einer Währung ausgedrückt) zu designieren. Das heißt, dass obwohl ein Portfolio von Vermögenswerten und Verbindlichkeiten vorliegt, wird das Sicherungsgeschäft zu einem klassifizierten Wert (entweder der Wert eines Vermögenswertes oder der Wert einer Verbindlichkeit) ausgedrückt und erfasst. Die Verrechnung dieser Werte zu einem Nettowert ist nicht gestattet. Die Einheit besichert folglich einen Teil der Zinssatzrisiken mit einem solchen klassifizierten Wert (z. Bsp. ein Portfolio mit vorauszahlbaren Vermögenswerten).

Wenn das Grundgeschäft einem nicht-finanziellen Vermögenswert oder einer nicht-finanziellen Verbindlichkeit entspricht, dann soll das Sicherungsgeschäft für Fremdwährungsrisiken oder als Ganzes für alle Risiken klassifiziert werden. Für alle Risiken wird das Sicherungsgeschäft nur klassifiziert werden, wenn sich ein geeigneter Teil der Geldzuflüsse oder –abflüsse oder Änderungen im beizulegenden Zeitwert nur sehr schwierig auf spezifische Risiken zuordnen lässt (ausgenommen sind Fremdwährungsrisiken).

Ähnliche Vermögenswerte und ähnliche Verbindlichkeiten dürfen nur aggregiert und als Gruppe besichert werden, wenn die einzelnen Vermögenswerte und Verbindlichkeiten der Gruppe, welche für ein Sicherungsgeschäft klassifiziert werden, dasselbe Risikoengagement aufweisen. Darüber hinaus soll sich eine  Änderung des beizulegenden Zeitwerts, welche sich dem besicherten Risiko eines einzelnen Vermögenswerts in einer Gruppe zuzuschreiben lässt,  ungefähr proportional zur gesamten Änderung des beizulegenden Zeitwertes, welcher sich dem besicherten Risiko der gesamten Gruppe von Grundgeschäft der Gruppe zuzuschreiben lässt, verhalten.

Der Zugang zur Sicherungseffektivität wird durch den Vergleich von Änderungen des beizulegenden Zeitwerts oder der Geldzuflüsse oder –abflüsse des Sicherungsinstrumentes mit dem Grundgeschäft festgelegt. Ein Sicherungsinstrument darf dabei nicht mit einer ganzheitlichen Nettoposition verglichen werden, wenn ein spezifisches Grundgeschäft herangezogen werden kann.

 

3.3 Bewertung von Sicherungsgeschäften

Bei der Bewertung von Sicherungsgeschäften werden die Gegenverrechnungseffekte (Glattstellungseffekt) von Gewinnen und Verlusten aus Änderungen des beizulegenden Zeitwerts von Sicherungsinstrumenten und Grundgeschäften erfasst. Anders ausgedrückt, um sich für die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen zu qualifizieren, muss von den Änderungen des beizulegenden Zeitwerts des Sicherungsinstrumentes erwartet werden, dass diese die Änderungen des beizulegenden Zeitwertes des gesicherten Grundgeschäftes in hohem Maße ausgleicht. 

Es gibt drei Arten von Sicherungsbeziehungen:

  1. Ein Fair Value Hedge ist die Absicherung gegen das Risiko einer Änderung des beizulegenden Zeitwerts eines erfassten Vermögenswertes bzw. einer erfassten Verbindlichkeit, einer noch nicht erfassten Festübernahme oder eines genau bezeichneten Teil eines solchen Vermögenswertes, einer solchen Verbindlichkeit oder einer solchen Festübernahme, welche auf ein bestimmtes Risiko zurückzuführen sind und Auswirkungen auf die Ergebnisrechnung haben können.
  2. Ein Cash Flow Hedge ist die Absicherung gegen das Risiko schwankender Geldzuflüsse oder –abflüsse, welche sich auf einen genau bezeichneten Teil eines erfassten Vermögenswerts bzw. Teil einer erfassten Verbindlichkeit oder auf eine erwartete und mit hoher Wahrscheinlichkeit eintretenden zukünftigen Transaktion beziehen, und Auswirkungen auf die Ergebnisrechnung haben können. 
  3. Die Absicherung einer Nettoinvestition in ausländische Geschäftsbereiche ist gemäß IPSAS 4 zu erfassen.

Die Absicherung einer noch nicht erfassten Festübernahme gegen ein Fremdwährungsrisiko kann entweder als Fair Value Hedge oder als Cash Flow Hedge erfasst werden.

Eine Sicherungsbeziehung qualifiziert sich nur für eine Bilanzierung, wenn die folgenden Bedingungen als erfüllt gelten:

  • Am Beginn der Absicherung muss die Sicherungsbeziehung formal klassifiziert und dokumentiert werden, einschließlich der Risikomanagementzielsetzungen und –strategien der Einheit. Die Dokumentation hat die Identifikation des Sicherungsinstrumentes, des Grundgeschäft bzw. der Transaktion, der Art des abgesicherten Risikos und wie die Einheit die Sicherungseffektivität des Sicherungsinstrumentes zu ermitteln beabsichtigt (durch Glattstellung des Risikos  aus Änderungen des beizulegenden Zeitwerts bzw. der zuordenbaren Geldzuflüsse oder –abflüsse)  zu enthalten.
  • Die Absicherung wird in hohen Maße effektiv hinsichtlich der Erreichung einer Kompensation der Risiken aus Änderungen des beizulegenden Zeitwertes oder Geldzuflüsse oder –abflüsse in Bezug auf das abgesicherte und klassifizierte Risiko (bzw. in Übereinstimmung mit der ursprünglichen Risikomanagementstrategie für die spezielle Sicherungsbeziehung) angesehen.
  • Für Cash Flow Hedges hinsichtlich einer Festübernahme gilt, dass der Gegenstand der Absicherung in hohem Maß wahrscheinlich ist und dass das Risiko schwankender Geldzuflüsse oder –abflüsse, die letztlich Auswirkungen auf die Ergebnisrechnung haben können, präsentiert werden muss.
  • Die Sicherungseffektivität muss sich zuverlässig ermitteln lassen. Der beizulegende Zeitwert oder die Geldzuflüsse oder –abflüsse des Grundgeschäftes, welche dem abgesicherten Risiko und dem beizulegenden Zeitwert des Sicherungsinstruments zugeordnet werden, müssen zuverlässig ermittelt werden.
  • Die Absicherung muss auf einer laufenden Basis angesetzt sein und auch für die gesamte Dauer der Designation  in hohem Maße effektiv sein.

 

Fair Value Hedge

Wenn ein Fair Value Hedge die Bedingungen für eine Sicherungsbeziehung erfüllt, dann soll dieser wie folgt erfasst werden:

  • Der Gewinn oder Verlust aus der Neubewertung des Sicherungsinstrumentes zum beizulegenden Zeitwert oder aus der Fremdwährungskomponente vom Buchwert (gemäß IPSAS 4) sind in der Ergebnisrechnung zu erfassen, und
  • Der Buchwert des gesicherten Grundgeschäfts wird um die entsprechenden Gewinne und Verluste aus dem abgesicherten Risiko angepasst, welche ebenfalls in der Ergebnisrechnung zu erfassen sind. Dies gilt auch für Grundgeschäfte, die zu Anschaffungskosten erfasst werden oder zur Veräußerung verfügbar gehalten werden.

Für ein Portfolio von finanziellen Vermögenswerten oder finanziellen Verbindlichkeiten, welches den beizulegenden Zeitwert  des Zinssatzengagements besichert, ist die Erfassung von Gewinnen und Verlusten aus dem abgesicherten Risiko des Grundgeschäft in der Ergebnisrechnung durchzuführen. Die Veränderung des Grundgeschäfts in der Vermögensrechnung (durch Neubewertung des Portfolios entstehen für gewisse Zeiträume Vermögenswerte oder Verbindlichkeiten) ist

  • entweder in einem Einzelposten der Vermögenswerte,
  • oder in einem Einzelposten der Verbindlichkeiten zu erfassen.

 

Eine Einheit hat die Bilanzierung von Sicherheitsbeziehungen vorausblickend (prospektiv) abzubrechen, wenn

  •  das Sicherungsinstrument ausläuft oder verkauft, abgeschlossen oder ausgeübt wird,
  • die Absicherung nicht mehr die Bedingungen für eine Sicherungsbeziehung erfüllt, oder
  • die Einheit die Designation aufhebt.

Für jene Anpassungen (Gewinne und Verluste aus dem abgesicherten Risiko) des Buchwertes des gesicherten Grundgeschäfts, bei denen die Effektivzinssatzmethode angewandt wurde, sind die Gewinne und Verluste zu amortisieren. Die Amortisation beginnt wenn die Anpassung existiert und darf nicht später beginnen als wie die Anpassung des Grundgeschäfts eingestellt wird. Dabei soll es sich um eine erneut berechneten Effektivzinssatz zum Zeitpunkt des Beginns der Amortisation handeln. Bei Endfälligkeit des Finanzinstrumentes haben die Anpassungen voll amortisiert zu sein.

 

Wenn als Grundgeschäft eine noch nicht erfasste Festübernahme klassifiziert  wurde, dann sind die in den Folgeperioden angehäufte Änderungen des beizulegenden Zeitwertes der Festübernahme als Vermögenswert oder Verbindlichkeit auszuweisen, und der dementsprechende Gewinn oder Verlust ist in der Ergebnisrechnung zu erfassen. Die Änderungen des beizulegenden Zeitwerts des Sicherungsinstrumentes sind ebenfalls in der Ergebnisrechnung zu erfassen.

 

Wenn sich die noch nicht erfasste Festübernahme auf den Erwerb von Vermögenswerten oder auf die Übernahmen von Verbindlichkeiten bezieht und die Einheit die Festübernahme als Grundgeschäft in einem Fair Value Hedge klassifiziert hat, dann wird der erstmalige Buchwert des Vermögenswertes oder der Verbindlichkeit um die angehäuften Änderungen des beizulegenden Zeitwertes der Festübernahme, die bereits in der Vermögensrechnung erfasst wurden, angepasst.

 

Cash Flow Hedge

Wenn ein Cash Flow Hedge die Bedingungen für eine Sicherungsbeziehung erfüllt, dann soll dieser wie folgt erfasst werden:

  • Der Teil des Gewinns oder Verlusts aus einem Sicherungsinstrument, der als effektive Absicherung ermittelt wird, ist direkt in den Eigenmitteln zu erfassen.
  • Der Teil des Gewinns oder Verlusts aus einem Sicherungsinstrument, der als ineffektive Absicherung ermittelt wird, ist in der Ergebnisrechnung zu erfassen.
  • Genauer gesagt, wird die separate Komponente, welche direkt in den Eigenmitteln erfasst wird, an den geringeren Wert von folgenden Werten angepasst:
  • Vom angehäuften Gewinn oder Verlust aus dem Sicherungsinstrument seit Beginn der Absicherung und
  • Von der angehäuften Änderung des beizulegenden Zeitwerts bzw. Barwert aus den zukünftig zu erwarteten Geldzuflüsse oder –abflüsse seit Beginn der Absicherung.
  • Der verbleibende Gewinn oder Verlust aus dem Sicherungsinstrument oder aus der klassifizierten Komponente daraus (keine effektive Absicherung) wird in der Ergebnisrechnung erfasst.

Wenn eine bestimmte Sicherungsbeziehung nach der Risikomanagementstrategie der Einheit nicht mehr die entsprechende Sicherungseffektivität liefert, dann ist die bestimmte Komponente (Gewinn oder Verlust bzw. Geldzuflüsse oder –abflüsse aus dem Sicherungsinstrument) abzugrenzen und gemäß Kapitel 3.6 zu erfassen.

Wenn sich eine fast sicher erwartete Transaktion auf die nachfolgende Erfassung von finanziellen Vermögenswerten oder finanziellen Verbindlichkeiten bezieht, dann wird der Teil des Gewinns oder Verlusts, der als effektive Absicherung ermittelt und direkt in den Eigenmitteln erfasst wurde, als Gewinn oder Verlust der Ergebnisrechnung in der selben Periode oder in den Perioden, die die abgesicherte fast sicher erwartete Transaktion betreffen, reklassifiziert.

Jedoch wenn die Einheit erwartet, dass der gesamte Verlust oder nur ein Teil des gesamten Verlustes, der als effektive Absicherung ermittelt und direkt in den Eigenmitteln erfasst wurde, in den Folgeperioden nicht mehr wieder aufholbar ist, dann ist nur der nicht aufholbare Wert als Verlust in der Ergebnisrechnung zu reklassifizieren.

Wenn sich eine fast sicher erwartete Transaktion auf die nachfolgende Erfassung von nicht-finanziellen Vermögenswerten oder nicht-finanziellen Verbindlichkeiten bezieht oder eine fast sicher erwartete Transaktion eines nicht-finanziellen Vermögenswert oder einer nicht-finanziellen Verbindlichkeit in eine Festübernahme mit einem Fair Value Hedge umgewandelt wurde, dann hat die Einheit eine der folgenden Optionen zu wählen:

  1. Der assoziierte Gewinn oder Verlust, der als effektive Absicherung ermittelt und direkt in den Eigenmitteln erfasst wurde, wird als Gewinn oder Verlust der Ergebnisrechnung in der selben Periode oder in den Perioden reklassifiziert, in der der Zugang des Vermögenswertes oder die Übernahme der Verbindlichkeit erfolgt. Jedoch wenn die Einheit erwartet, dass der gesamte Verlust oder nur ein Teil des gesamten Verlustes, der als effektive Absicherung ermittelt und direkt in den Eigenmitteln erfasst wurde, in den Folgeperioden nicht mehr wieder aufholbar ist, dann ist nur der nicht aufholbare Wert als Verlust in der Ergebnisrechnung zu reklassifizieren.
  2. Der assoziierte Gewinns oder Verlusts, der als effektive Absicherung ermittelt und direkt in den Eigenmitteln erfasst wurde, wird entfernt und in die Anschaffungskosten oder dem anderen Buchwert des Vermögenswertes oder der Verbindlichkeit miteinbezogen.

Die gewählte Option ist im Sinne der Grundsätze der Rechnungslegung bei allen Absicherungen anzuwenden, die dieser Definition entsprechen.

Eine Einheit hat die Bilanzierung von Sicherheitsbeziehungen vorausblickend (prospektiv) abzubrechen, wenn

  • das Sicherungsinstrument ausläuft oder verkauft, abgeschlossen oder ausgeübt wird. In diesem Fall verbleibt der angehäufte Gewinn oder Verlust aus dem Sicherungsinstrument, der zum Zeitpunkt als die effektive Absicherung ermittelt wurde und der direkt in den Eigenmitteln erfasst wurde, in den Eigenmitteln und wird separat ausgewiesen bis die fast sicher erwartete Transaktion eintritt. Bei Eintritt der fast sicher erwarteten Transaktion ist wie zuvor beschrieben vorzugehen.
  • Die Absicherung nicht mehr den Bedingungen für eine Sicherungsbeziehung entspricht. In diesem Fall verbleibt der angehäufte Gewinn oder Verlust aus dem Sicherungsinstrument, der zum Zeitpunkt als die effektive Absicherung ermittelt wurde und der direkt in den Eigenmitteln erfasst wurde, in den Eigenmitteln und wird separat ausgewiesen bis die fast sicher erwartete Transaktion eintritt. Bei Eintritt der fast sicher erwarteten Transaktion ist wie zuvor beschrieben vorzugehen.
  • Das Eintreten der fast sicher erwartete Transaktion nicht mehr erwartet wird. In diesem Fall wird jeder angehäufte Gewinn oder Verlust aus dem Sicherungsinstrument, der zum Zeitpunkt als die effektive Absicherung ermittelt wurde und der direkt in den Eigenmitteln erfasst wurde, als Gewinn oder Verlust in der Ergebnisrechnung erfasst. Eine fast sicher erwartete Transaktion, die nicht länger wahrscheinlich ist, kann aber trotzdem noch eintreten.
  • Die Einheit die Designation aufhebt. Für Absicherungen aus einer fast sicher erwarteten Transaktion gilt, dass der angehäufte Gewinn oder Verlust aus dem Sicherungsinstrument, der zum Zeitpunkt als die effektive Absicherung ermittelt wurde und der direkt in den Eigenmitteln erfasst wurde, in den Eigenmitteln bleibt und separat ausgewiesen wird bis die fast sicher erwartete Transaktion eintritt oder das Eintreten nicht mehr erwartet wird. Bei Eintritt der fast sicher erwarteten Transaktion ist wie zuvor beschrieben vorzugehen. Bei Eintritt der fast sicher erwarteten Transaktion wird der angehäufte Gewinn oder Verlust aus dem Sicherungsinstrument, der zum Zeitpunkt als die effektive Absicherung ermittelt wurde und der direkt in den Eigenmitteln erfasst wurde, als Gewinn oder Verlust in der Ergebnisrechnung erfasst.

 

Absicherung einer Nettoinvestition in ausländische Geschäftsbereiche

Absicherungen einer Nettoinvestition in ausländische Geschäftsbereiche, einschließlich Absicherungen von monetären Posten, welche als Teil der Nettoinvestition gemäß IPSAS 4 ausgewiesen werden, sind wie Cash Flow Hedges zu behandeln:

  • Der Teil des Gewinns oder Verlusts aus einem Sicherungsinstrument, der als effektive Absicherung ermittelt wird, ist direkt in den Eigenmitteln zu erfassen.
  • Der Teil des Gewinns oder Verlusts aus einem Sicherungsinstrument, der als ineffektive Absicherung ermittelt wird, ist in der Ergebnisrechnung zu erfassen.

Der Gewinn oder Verlust aus dem Sicherungsinstrument, der sich auf den effektiven Teil der Absicherung bezieht und direkt in den Eigenmitteln erfasst wurde, ist als Gewinn oder Verlust in der Ergebnisrechnung bei Verkauf des ausländischen Geschäftsbereiches gemäß IPSAS 4 zu erfassen.

 

 

[1] Die Ausnahmen sind deshalb erlaubt, da der innere Wert einer Option und das Terminaufgeld für einen Forward separat bewertet werden können. Dynamische Sicherungsstrategien, die jedoch sowohl den inneren Wert als auch den Zeitwert einer Option betreffen, qualifizieren sich für eine Designation als ganzes Sicherungsinstrument.

IPSAS 30 – Financial Instruments: Disclosures

Finanzinstrumente: Angaben im Anhang

1 Allgemeine Abgrenzung

IPSAS 30 vervollständigt die Erfassung, die Bewertung und die Darstellung von finanziellen Vermögenswerten und finanziellen Verbindlichkeiten durch die Ausweispflicht bestimmter Anhangsangaben, die den sachverständigen Berichtsadressaten der Rechnungsabschlüsse folgende Beurteilung erleichtern:

  • die Bedeutung von Finanzinstrumenten in der Vermögens- und in der Ergebnisrechnung
  • die Art und das Ausmaß der Risiken aus Finanzinstrumenten während und am Ende der Berichtsperiode einschließlich Angaben zum Risikomanagement

IPSAS 30 ist auf alle Arten von Finanzinstrumenten anzuwenden, mit Ausnahme von:

  • Zinsen in Verbindung mit verbundenen, assoziierten oder gemeinschaftlichen Einheiten, welche nach IPSAS 6, IPSAS 7 oder IPSAS 8 ausgewiesen werden. Jedoch in einigen Fällen erlaubt IPSAS 6, IPSAS 7 oder IPSAS 8 die Behandlung der Zinsen nach IPSAS 29. Die Ausweispflicht hat dann entsprechend IPSAS 30 zu erfolgen. Alle Derivate, welche an Zinsen in Verbindung mit verbundenen, assoziierten oder gemeinschaftlichen Einheiten gekoppelt sind, sind nach IPSAS 29 auszuweisen, außer es handelt sich um Derivate, die der Definition eines Eigenkapitalinstrumentes nach IPSAS 28 entsprechen.
  • Alle Rechte und Pflichten des Arbeitgebers, welche unter Programme zur Altersversorgung mit definierten Leistungen für Arbeitnehmer nach IPSAS 25 fallen,
  • Pflichten, welche aus Versicherungsverträgen erwachsen sind. Darunter fallen nicht:
    • Finanzielle Garantieverträge, welche im Zuge einer Transferleistung (ohne Gegenleistung) eingegangen wurden,
    • Derivate, welche in Versicherungsverträgen eingebettet sind und nach IPSAS 29 diese separat zu erfassen und zu bewerten sind.
    • Finanzielle Garantieverträge, welche im Zuge eines Tauschgeschäftes eingegangen wurden, und der Berichterstattende beschließt diese nach IPSAS 29 zu erfassen und zu bewerten (Hier besteht für den Bericht erstattenden auch die Möglichkeit nationale oder andere internationale Standards anzuwenden).
  • Finanzinstrumente, Verträge und Verpflichtungen in Verbindung mit Verkaufstransaktionen auf Aktienbasis, welche unter Anwendung nationaler oder anderer internationaler Standards erfasst und bewertet werden.
  • Finanzinstrumente, die durch die Einheit gemäß den Definitionen nach IPSAS 28 als Eigenkapitalinstrumente dargestellt werden.

Abweichend vom Ausschluss der oben genannten Pflichten, welche der Einheit aus Versicherungsverträgen erwachsen sind, hat die Einheit alle Finanzinstrumente auszuweisen, welche die Form von Versicherungsverträgen aufweisen und den Transfer von finanziellen Risiken beinhalten.

IPSAS 30 gilt sowohl für erfasste wie auch für noch nicht-erfasste Finanzinstrumente. Erfasste Finanzinstrumente entsprechen den finanziellen Vermögenswerten und finanziellen Verbindlichkeiten, die unter den Anwendungsbereich des IPSAS 29 fallen. Noch nicht-erfasste Finanzinstrumente entsprechen einigen Finanzinstrumenten, die außerhalb des Anwendungsbereiches des IPSAS 29 liegen (wie Kreditzusagen), aber innerhalb des Anwendungsbereiches dieses IPSAS 30 liegen.

Weiters ist IPSAS 30 auf alle Verträge anzuwenden, die den Kauf oder Verkauf eines nicht-finanziellen Postens beinhalten und der innerhalb des Anwendungsbereiches des IPSAS 29 ist.

Eine Einheit hat Informationen offenzulegen, die den sachverständigen Berichtsadressaten eine Beurteilung über die Aussagekraft der Finanzinstrumente sowohl in der Vermögensrechnung als auch in der Ergebnisrechnung erlaubt.

 

2 Ausweis – Angaben im Anhang

2.1   Angaben zu Finanzinstrumenten in der Vermögensrechnung

Angaben nach Klassen von finanziellen Vermögenswerten und finanziellen Verbindlichkeiten

Die Buchwerte von jeder der folgenden Kategorien, die erfasst und bewertet wurden, sind entweder in der Vermögensrechnung oder im Anhang zu den Rechnungsabschlüssen auszuweisen:

  • Finanzielle Vermögenswerte, die erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden inklusive einen separaten Ausweis von jenen, die aufgrund der erstmaligen Erfassung in diese Kategorie klassifiziert wurden, und von jenen, die zu Handelszwecken klassifiziert wurden,
  • Bis zur Endfälligkeit gehaltene Finanzinvestitionen,
  • Kredite und Forderungen,
  • Zur Veräußerung verfügbare finanzielle Vermögenswerte,
  • Finanzielle Verbindlichkeiten, die erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden inklusive einen separaten Ausweis von jenen, die aufgrund der erstmaligen Erfassung in diese Kategorie klassifiziert wurden, und von jenen, die zu Handelszwecken klassifiziert wurden, und
  • Finanzielle Verbindlichkeiten, die zu fortgeführten Anschaffungskosten bewertet werden.

Angaben zur Klasse, die erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet wird

Wenn die Einheit einen Kredit bzw. ein Darlehen oder eine Forderung (oder eine Gruppe von Forderungen und Krediten) als erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert klassifiziert und bewertet hat, dann hat sie folgendes auszuweisen:

  • Das maximale Kreditrisiko der Forderung oder des Kredits, dem die Einheit am Ende der Berichtsperiode ausgesetzt ist,
  • Den Wert, um den jegliche zugehörige Kreditderivate oder ähnliche Instrumente das maximale Kreditrisiko, dem die Einheit ausgesetzt ist, mindern,
  • Die Wertänderung, während der Periode und ein kumulierter Ausweis, des beizulegenden Zeitwertes des Kredits oder der Forderung, welche der Änderung der Kreditrisiken zuordenbar sind und entweder bestimmbar sind:
    • aus der Wertänderung des beizulegenden Zeitwertes, welche nicht auf Änderungen der Marktbedingungen und folglich des Marktrisikos (Beispiele für Änderungen für Marktrisiken sind Änderungen von (Referenz-)Zinssätzen, Rohstoffpreisen, Fremdwährungskursen oder Preisindizes) zuordenbar ist, oder
    • aus einem Wert aus einer alternativen Methode, bei der die Einheit überzeugt ist, dass damit die Wertänderung getreuer dargestellt werden kann.
  • Die Wertänderung, während der Periode und ein kumulierter Ausweis, des beizulegenden Zeitwertes von jeglichen zugehörigen Kreditderivaten oder ähnlichen Instrumenten nach Designation des Kredits oder der Forderung.

Wenn die Einheit eine finanzielle Verbindlichkeit als erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert klassifiziert und bewertet hat, dann hat sie folgendes auszuweisen:

  • Die Wertänderung, während der Periode und ein kumulierter Ausweis, des beizulegenden Zeitwertes der finanziellen Verbindlichkeit, welche der Änderung der Kreditrisiken zuordenbar sind und entweder bestimmbar sind:
    • aus der Wertänderung des beizulegenden Zeitwertes, welche nicht auf Änderungen der Marktbedingungen und folglich des Marktrisikos (Beispiele für Änderungen für Marktrisiken sind Änderungen von (Referenz-)Zinssätzen, Rohstoffpreisen, Fremdwährungskursen oder Preisindizes bzw. für Verträge mit fondsgebundenen Eigenschaften entspricht eine Änderung des Marktrisikos einer Änderung der Leistung des zugehörigeren internen oder externen Investmentfonds) zuordenbar ist, oder
    • aus einem Wert aus einer alternativen Methode, bei der die Einheit überzeugt ist, das damit die Wertänderung getreuer dargestellt werden kann.
  • Die Differenz (Unterschiedsbetrag) zwischen dem Buchwert der finanziellen Verbindlichkeit und dem erforderlichen Rückzahlungsbetrag, mit dem die Einheit ihre Verpflichtung gegenüber dem Geber der Verbindlichkeit endgültig begleichen kann.

Weiters hat die Einheit folgendes auszuweisen: 

  • Die verwendeten Methoden zur Ermittlung der zuvor genannten Werte und Beträge.
  • Falls die Einheit der Ansicht ist, dass sie die Wertänderungen des beizulegenden Zeitwertes der finanziellen Vermögenswerte oder finanziellen Verbindlichkeiten, welche der Änderung der Kreditrisiken zuordenbar sind, nicht getreu dargestellt hat, so sind die Gründe für diese Schlussfolgerung und die dafür relevanten Faktoren offenzulegen.

Ausweispflicht bei Reklassifizierung

Wenn eine Einheit einen finanziellen Vermögenswert reklassifiziert, entweder zu Anschaffungskosten bzw. zu fortgeführten Anschaffungskosten (anstatt zum beizulegenden Zeitwert) oder zum beizulegenden Zeitwert (anstatt zu Anschaffungskosten bzw. zu fortgeführten Anschaffungskosten), dann hat sie den Wert, der aus einer Kategorie reklassifiziert wurde, und den Wert, der in eine Kategorie reklassifiziert wurde, sowie den Grund für die Reklassifikation offenzulegen.

Wenn eine Einheit einen finanziellen Vermögenswert aus der Kategorie erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert oder aus der Kategorie zur Veräußerung verfügbar reklassifiziert, dann hat sie folgendes auszuweisen:

  • den Wert, der aus einer Kategorie reklassifiziert wurde, und den Wert, der in eine Kategorie reklassifiziert wurde,
  • die Buchwerte und beizulegenden Zeitwerte für alle reklassifizierten finanziellen Vermögenswerte, aus der laufenden Berichtsperiode und aus den vorhergehenden Berichtsperioden (für jede Berichtsperiode bis zur Ausbuchung),
  • im Falle einer Reklassifizierung aus der Kategorie erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert den Anlass, die Sachverhalte und die Umstände, welche zur Reklassifizierung führen,
  • für die Berichtsperiode, in der die Reklassifikation erfolgte, den Gewinn oder Verlust aus dem beizulegenden Zeitwert, der entweder in der laufenden Berichtsperiode oder in den vorhergehenden Berichtsperioden in der Ergebnisrechnung oder direkt in den Eigenmitteln erfasst wurde,
  • für die Berichtsperiode der Reklassifikation und für alle folgenden Berichtsperioden (bis zur Ausbuchung) den Gewinn oder Verlust aus dem beizulegenden Zeitwert, der bei einer Nicht-Reklassifikation in der Ergebnisrechnung oder direkt in den Eigenmitteln erfasst würde, und den tatsächlich erfassten Gewinn oder Verlust bzw. Ertrag oder Aufwand in der Ergebnisrechnung, und
  • den Effektivzinssatz und den geschätzten Wert der Geldzuflüsse oder –abflüsse, den die Einheit ab dem Zeitpunkt der Reklassifikation erwartet.

Ausweispflicht von nicht geeigneten Ausbuchungen

Eine Einheit kann finanzielle Vermögenswerte in einer solchen Art und Weise transferieren, dass Teile des finanziellen Vermögenswertes oder der ganze finanzielle Vermögenswert sich nicht für eine Ausbuchung qualifizieren (nicht-qualifizierte Transfers für eine Ausbuchung bzw. weitere Einbeziehung des transferierten Vermögenswertes). In diesem Fall hat eine Einheit für jede Kategorie von finanziellen Vermögenswerten folgendes auszuweisen:

  • die Art der Vermögenswerte,
  • die Art und Risiken und das Entgelt für die Verfügungsmacht, die ausgesetzt bleiben,
  • im Falle einer Weitererfassung aller Vermögenswerte, die Buchwerte der Vermögenswerte und den Buchwert der assoziierten Verbindlichkeiten, und
  • im Falle einer Weitererfassung der Vermögenswerte im Ausmaß einer weiteren Einbeziehung des transferierten Vermögenswertes, der gesamte Buchwert der ursprünglichen Vermögenswerte, der Wert der Vermögenswerte, den die Einheit weiter erfasst, und der Buchwert der assoziierten Verbindlichkeiten.

Ausweispflicht von hinterlegten Sicherheiten

Eine Einheit hat folgendes hinsichtlich der Vermögenswerte, die als hinterlegte Sicherheiten gehalten werden, auszuweisen:

  • den Buchwert der finanziellen Vermögenswerte, die die Einheit als hinterlegte Sicherheiten für Verbindlichkeiten oder Eventualverbindlichkeiten einschließlich der reklassifizierten Werte, hält, und
  • die Bedingungen und Konditionen für die Sicherheiten.
  • Wenn die Einheit Sicherheiten hält und es der Einheit erlaubt ist, diese Sicherheiten zu verkaufen oder weiterzuverpfänden (z. Bsp. mangels einer Nichterfüllung beim Eigner der Sicherheit), dann hat diese folgendes auszuweisen:
  • den beizulegenden Zeitwert der gehaltenen Sicherheit,
  • den beizulegenden Zeitwert aller verkauften und weiterverpfändeten Sicherheiten einschließlich einer Angabe, ob die Einheit eine Verpflichtung hat diese wieder zurückzuführen, und
  • die Bedingungen und Konditionen, welche mit der Verwendung der Sicherheiten assoziiert werden.

Ausweispflicht von Wertberichtigungen aus Kreditverlusten

Wenn finanzielle Vermögenswerte aufgrund von Kreditverlusten wertgemindert werden und die Einheit die Option wählt diese Wertminderungen auf ein eigenes Wertberichtigungskonto zu verbuchen (anstatt die Wertminderung direkt mit dem Buchwert des Vermögenswertes zu verrechnen), dann hat die Einheit eine Abstimmung über die Änderungen dieser Konten während der Berichtsperiode für jede Kategorie von finanziellen Vermögenswerten offenzulegen.

Angaben zu zusammengesetzten Finanzinstrumenten mit mehreren eingebetteten Derivaten

Wenn eine Einheit ein Finanzinstrument begibt, das sowohl Schuldkomponenten als auch Eigenmittelkomponenten enthält inklusive mehrerer eingebetteter Derivate, dessen Werte unabhängig sind (z. Bsp. Schuldpapiere mit Wandeloptionen), dann hat die Einheit alle diese Eigenschaften auszuweisen.

Ausweispflicht hinsichtlich der Nichterfüllung bzw. dem Zahlungsverzug und der Verletzung von Kreditschulden

Für erfasste Kreditschulden am Ende der Berichtsperiode hat die Einheit folgendes auszuweisen:

  • detaillierte Informationen über alle Zahlungsverzüge von Kapitalrückzahlungen, von Zinszahlungen, von Tilgungsraten oder über Verletzungen von Rückzahlungsfristen während der Berichtsperiode,
  • den Buchwert der erfassten Kreditschulden, der in Verzug ist, am Ende der Berichtsperiode und
  • Angaben, ob ein Verzug beseitigt wurde oder ob die Fristen der Kreditschuld neu verhandelt wurden. Die Angaben haben bis zur Veröffentlichung der Rechnungsabschlüsse zu erfolgen und enden nicht mit dem Ende der Berichtsperiode.

Wenn während der Berichtsperiode andere als oben erwähnte Kreditvertragsverletzungen stattgefunden haben, dann hat die Einheit (z. Bsp. im Falle einer erlaubten Forderung für eine beschleunigte Rückzahlung der Kreditschuld) dieselben Angaben wie zuvor beschrieben auszuweisen.

 

2.2 Angaben zu Finanzinstrumenten in der Ergebnisrechnung

Eine Einheit hat die folgenden Posten von Erträgen, Aufwand, Gewinnen oder Verlusten entweder in der Ergebnisrechnung oder im Anhang der Rechnungsabschlüsse offenzulegen:

  • Nettoerträge und Nettoaufwand von
    • finanziellen Vermögenswerten oder finanziellen Verbindlichkeiten, die erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden, inklusive einen separaten Ausweis von jenen, die aufgrund der erstmaligen Erfassung in dieser Kategorie klassifiziert wurden, und von jenen, die zu Handelszwecken klassifiziert wurden,
    • zur Veräußerung verfügbaren finanziellen Vermögenswerten inklusive einen separaten Ausweis des Wertes von Gewinn oder Verlust, der während der Berichtsperiode direkt in den Eigenmitteln erfasst wurde, sowie den Wert der aus den Eigenmitteln reklassifiziert und in der Ergebnisrechnung der Berichtsperiode erfasst wurde.
    • bis zur Endfälligkeit gehaltene Finanzinstrumente
    • Krediten und Forderungen und
    • finanziellen Verbindlichkeiten, die zu fortgeführten Anschaffungskosten bewertet werden.
  • Erträge und Aufwendungen aus Zinsen aus den finanziellen Vermögenswerten und finanziellen Verbindlichkeiten (Berechnung anhand der Effektivzinssatzmethode), die nicht erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet wurden,
  • Erträge und Aufwendungen aus Gebühren (keine Gebühren die bereits im Effektivzinssatz enthalten sind), welche aus folgenden Instrumenten bzw. Geschäftsfälle erwachsen sind:
    • aus finanziellen Vermögenswerten und finanziellen Verbindlichkeiten, die nicht erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet wurden und
    • aus treuhändischen oder anderen Vermögen verwaltenden Tätigkeiten, welche aus dem Bestand oder dem Investment von Vermögenswerten stammen und im Namen von Einzelpersonen, Treuhandgesellschaften, Leistungsplänen zur Altersversorgung und anderer Institutionen verwaltet werden.
  • Erträge aus Zinsen von wertgeminderten, abgegrenzten, finanziellen Vermögenswerten und
  • den Wert des Wertminderungsverlustes für jede Kategorie von finanziellen Vermögenswerten.

 

2.3 Sonstige Angaben im Anhang

Angaben zur Bilanzpolitik

In Übereinstimmung mit IPSAS 1 hat die Einheit in der Zusammenfassung ihrer Bilanzpolitik vor allem die Bewertungsbasis für die Erstellung der Abschlüsse und andere relevante Grundsätze, die für das Verständnis der Abschlüsse notwendig sind, offenzulegen.

Angaben zu Sicherungsgeschäften

Eine Einheit hat für jede Art von Sicherungsgeschäften, die in Fair Value Hedges, Cash Flow Hedges und Absicherung einer Nettoinvestition in ausländische Geschäftsbereiche unterteilt werden, folgendes auszuweisen:

  • eine Beschreibung für jede Art von Sicherungsgeschäft,
  • eine Beschreibung der Finanzinstrumente, welche als Sicherungsinstrumente klassifiziert wurden, und eine Angabe ihres beizulegenden Zeitwertes am Ende der Berichtsperiode und
  • die Arten von Risiken, die besichert werden.

Hinsichtlich Cash Flow Hedges darüber hinaus hat die Einheit folgendes auszuweisen:

  • die Berichtsperioden, in denen die erwarteten Geldzuflüsse oder –abflüsse eintreten und wann diese auf das Ergebnis der Einheit einwirken,
  • eine Beschreibung von allen erwarteten Transaktionen, für welche Sicherungsgeschäfte klassifiziert wurden und für welche ein Eintreten nicht mehr erwartet wird,
  • der Wert, welcher in den Eigenmitteln während der Berichtsperiode erfasst wurde,
  • der Wert, welcher aus den Eigenmitteln reklassifiziert wurde und in die Ergebnisrechnung der Berichtsperiode einbezogen wurde, einschließlich des Ausweises des Wertes von jedem Posten der Ergebnisrechnung und
  • der Wert, welcher aus den Eigenmitteln ausgebucht wurde und in die Anschaffungskosten oder einem anderen Buchwert eines nicht-finanziellen Vermögenswert oder einer nicht-finanziellen Verbindlichkeit einbezogen wurde, vorausgesetzt die Akquisition oder das Eintreten entspricht einer fast sicher erwarteten Transaktion.

 

Weiters hat eine Einheit folgendes separat auszuweisen: 

  • Gewinne und Verluste aus Fair Value Hedges, welche aus
    • dem Sicherungsinstrument und
    • dem Grundgeschäft unter Beachtung der Zuordnung auf das abgesicherte Risiko erwachsen.
  • die Ineffektivität, welche aus dem Fair Value Hedge erwächst und in der Ergebnisrechnung erfasst wurde und
  • die Ineffektivität, welche aus der Absicherung einer Nettoinvestition in ausländische Geschäftsbereiche erwächst und in der Ergebnisrechnung erfasst wurde.

Angaben zu zum beizulegenden Zeitwert bewerteten Finanzinstrumente

Für jede Klasse von finanziellen Vermögenswerten oder finanziellen Verbindlichkeiten hat die Einheit den beizulegenden Zeitwert dieser Klassen in solcher Weise darzustellen, sodass ein Vergleich zum jeweiligen Buchwert angestellt werden kann.

Um beizulegende Zeitwerte auszuweisen hat die Einheit die finanziellen Vermögenswerte und finanziellen Verbindlichkeiten in Klassen zu gruppieren. Eine gegenseitige Verrechnung ist nur insofern zulässig, wie eine Verrechnung der Buchwerte in der Vermögensrechnung zulässig ist.

Im Zusammenhang mit der Ausweispflicht von allen Klassen von finanziellen Vermögenswerten und finanziellen Verbindlichkeiten hat die Einheit die jeweilige Bewertungsmethode, die angewendeten Bewertungsmethodeen und angewandte Annahmen wie zum Beispiel Annahmen über Abzinsungszinssätze auszuweisen. Auch Änderungen der Bewertungsmethode sind offenzulegen.

Zuerst hat die Einheit die einzelnen Bewertungen des beizulegenden Zeitwertes nach einer Rangordnung zu klassifizieren. Die Rangordnung der beizulegenden Zeitwerte soll die Bedeutung des angewendeten Zugangs zum beizulegenden Zeitwert abbilden.  Die Rangordnung erfolgt nach den folgenden drei Stufen:

  • Stufe 1: Zugang entspricht notierten Preisen in einem aktiven Markt für ähnliche finanzielle Vermögenswerte und finanzielle Verbindlichkeiten,
  • Stufe 2: Zugänge, die nicht notierten Preisen entsprechen, aber entweder direkt über den Preis oder indirekt von anderen Preisen abgeleitet wurden und
  • Stufe 3: Zugänge zum beizulegenden Zeitwert für Vermögenswerte und Verbindlichkeiten, die nicht auf nachvollziehbaren Marktdaten basieren.

Die Klassifizierung der Bewertung des beizulegenden Zeitwertes nach der Rangordnung hat immer als Ganzes zu erfolgen und als Basis der Einreihung ist immer die niedrigste Stufe der einzelnen Bewertungszugänge heranzuziehen.

Basieren zum Beispiel einzelne Bewertungszugänge auf nicht nachvollziehbaren Marktdaten, so hat die Klassifizierung der Bewertung des beizulegenden Zeitwertes als Ganzes nach Stufe 3 zu erfolgen.

(33) Für Bewertungen des beizulegenden Zeitwertes hat die Einheit für jede Klasse von Finanzinstrumenten folgendes auszuweisen:

  • Die Stufe der Rangordnung,
  • wesentliche Transfers zwischen Stufe 1 und Stufe 2 und die Gründe dafür.
    Alle wesentlichen Transfers von einer Stufe in eine andere Stufe sind grundsätzlich separat auszuweisen. Die Wesentlichkeit bezieht sich in diesem Zusammenhang auf die Gewinne und Verluste sowie auf die gesamten Vermögenswerte und Verbindlichkeiten.
  • für Stufe 3 ist eine Herleitung der Anfangs- und Endbestände und separater Ausweis der Änderungen für
    • die gesamten Gewinne oder Verluste, welche in der Berichtsperiode in der Ergebnisrechnung erfasst wurden inklusive einer Beschreibung unter welchen Posten diese in der Ergebnisrechnung erfasst wurden,
    • die gesamten Gewinne oder Verluste, welche direkt in den Eigenmitteln erfasst wurden,
    • Käufe, Verkäufe, Ausgaben und Abrechnungen, wobei jede Art von diesen Bewegungen separat offenzulegen ist,
    • Transfers in die Stufe 3 oder von der Stufe 3 in eine andere Stufe inklusive der Gründe, wesentliche Transfers sind dabei gesondert auszuweisen
  • Die Werte der gesamten Gewinne oder Verluste, welche in der Berichtsperiode in der Ergebnisrechnung erfasst wurden (einschließlich der für die Stufe 3 bereits ausgewiesenen gesamten Gewinne oder Verluste, welche in der Berichtsperiode in der Ergebnisrechnung erfasst wurden) und welche zu Gewinnen oder Verlusten aus am Ende der Berichtsperiode gehaltenen Vermögenswerten und Verbindlichkeiten zugeordnet werden können,  inklusive einer Beschreibung unter welchen Posten diese in der Ergebnisrechnung erfasst wurden und
  • Für Bewertungen des beizulegenden Zeitwertes der Stufe 3 gilt ferner, dass wenn Änderungen von ein oder mehreren Zugängen von verlässlichen, möglichen und alternativen Annahmen zu wesentlichen Änderungen im beizulegenden Zeitwert führen sollten, dann hat die Einheit dies offenzulegen und die Auswirkungen dieser Änderungen auszuweisen inklusive deren Berechnung (Die Wesentlichkeit bezieht sich in diesem Zusammenhang wiederum auf die Gewinne und Verluste und auf die gesamten Vermögenswerte und Verbindlichkeiten oder, bei Änderungen des beizulegenden Zeitwertes direkt in den Eigenmitteln, auf die gesamten Eigenmittel).

Die Einheit hat die zuvor erwähnten quantitativen Ausweispflichten tabellarisch darzustellen, sofern eine andere Art des Ausweises nicht angemessener ist.

Wenn der Markt für ein Finanzinstrument auf keinem aktiven Markt basiert, dann ist der beizulegende Zeitwert anhand einer Erträge und Aufwendungen Erträge und Aufwendungen festzulegen. Trotzdem ist der beste Beweis für den beizulegenden Zeitwert bei seiner erstmaligen Erfassung der Transaktionspreis. Doch nicht immer entspricht der beizulegende Zeitwert (Transaktionspreis) bei seiner erstmaligen Erfassung dem beizulegenden Zeitwert der mittels der Bewertungsmethode zum gleichen Zeitpunkt ermittelt wird.

Wenn es solche Unterschiedsbeträge gibt, dann hat die Einheit folgendes für jede Klasse von Finanzinstrumenten auszuweisen:

  • Die Bilanzpolitik der Einheit hinsichtlich der Erfassung des Unterschiedsbetrages, welche die Änderung der Einflüsse widerspiegelt, die Marktteilnehmer für die Preisfindung in Betracht ziehen, und
  • Der derzeitige angehäufte Unterschiedsbetrag, der in der Ergebnisrechnung zu erfassen ist,  am Anfang und am Ende der Berichtsperiode, inklusive einer Abstimmung der Unterschiedsbeträge.

Ausweispflichten zum beizulegenden Zeitwert sind nicht erforderlich, 

  • Wenn der Buchwert eine vernünftige Annäherung zum beizulegenden Zeitwert ist, wie dies zum Beispiel bei kurzfristigen Handelsforderungen oder Handelsverbindlichkeiten der Fall ist,
  • Wenn es sich um ein Investment in ein Eigenkapitalinstrument handelt, dass auf keinem aktiven Markt notiert bzw. dass mit keinem derivativen Instrument verbunden ist und zu Anschaffungskosten in Übereinstimmung mit IPSAS 29 bewertet wird (beizulegende Zeitwert kann nicht verlässlich ermittelt werden) und
  • Wenn es sich um einen Vertrag handelt, der einen treuhändischen Anteil beinhaltet und diese Eigenschaft nicht verlässlich bewertet werden kann.

Hinsichtlich Investments in Eigenkapitalinstrumente und Verträgen, die die Eigenschaft eines treuhändischen Anteils besitzen, soll die Einheit folgende Informationen offenlegen, um den sachverständigen Berichtsadressaten die Möglichkeit eines Urteils über mögliche Unterschiede zwischen dem Buchwert dieser Finanzinstrumente und dessen beizulegenden Zeitwert zu geben:

  • Den Umstand, dass keine Informationen zum beizulegenden Zeitwert ausgewiesen werden, da keine verlässliche Bewertung des beizulegenden Zeitwertes möglich ist,
  • Eine Beschreibung der zutreffenden Finanzinstrumente, deren Buchwerte und die Abgabe einer Erklärung, warum eine verlässliche Bewertung zum beizulegenden Zeitwert nicht möglich ist,
  • Marktinformationen über diese Finanzinstrumente,
  • Informationen, ob und wie die Einheit einen Verkauf dieser Finanzinstrumente beabsichtigt, und
  • Im Falle einer Ausbuchung von Finanzinstrumenten, deren beizulegender Zeitwert nicht verlässlich bewertet werden konnte, der Buchwert zum Zeitpunkt der Ausbuchung und der Wert des erfassten Gewinnes oder Verlustes. 

Angaben zu zinsbegünstigen Krediten und Darlehen

Zinsbegünstige Kredite oder Darlehen werden von Einheiten unter Marktbedingungen gewährt. Beispiele für diese Kredite oder Darlehen sind solche an Entwicklungsländer, kleinere bäuerliche Betriebe, gewährte Studentendarlehen für Studenten, die sich für tertiäre Ausbildungen qualifizieren, und Immobilienkredite, welche an einkommensschwache Familien gewährt werden. Für solche zinsgünstigen Kredite oder Darlehen hat eine Einheit folgendes auszuweisen: 

  • Eine Überleitung zwischen den Anfangs- und Abschlussbuchwerten der Kredite bzw. Darlehen, inklusive
    • Nominalwert von neu gewährten Krediten bzw. Darlehen während der Berichtsperiode,
    • Die Anpassung des beizulegenden Zeitwertes bei der erstmaligen Erfassung,
    • Zurückbezahlte Kredite bzw. Darlehen während der Berichtsperiode,
    • Erfasster Wertminderungsaufwand,
    • Jegliche Zunahme des diskontierten Wertes aufgrund von zeitlich bedingten Anstiegen und
    • Andere Änderungen.
  • Der Nominalwert der Kredite bzw. Darlehen am Ende der Berichtsperiode,
  • Ziele und die Bedingungen der verschiedenen Arten von Krediten bzw. Darlehen und
  • Bewertungsannahmen.

 

2.5 Angaben zu Risiken aus Finanzinstrumenten

Art und Ausmaß von aus Finanzinstrumenten erwachsenen Risiken

Eine Einheit hat Informationen offenzulegen, die den sachverständigen Berichtsadressaten eine Beurteilung über die Art und das Ausmaß der Risiken, welche aus den Finanzinstrumenten erwachsen sind und welcher Risiken die Einheit am Ende der Berichtsperiode ausgesetzt ist, erlauben. Der Fokus liegt dabei auf Risiken der Finanzinstrumente und wie diese verwaltet werden. Die typischen resultierenden Risiken aus Finanzinstrumenten sind Kreditrisiken, Liquiditätsrisiken und Marktrisiken.

Für jede Art von resultierenden Risiken aus Finanzinstrumenten hat eine Einheit hinsichtlich der qualitativen Ausweise folgendes offenzulegen:

  • Die Risiken (Gefährdungspotentiale) und wie diese der Einheit erwachsen sind,
  • Die Ziele, Bilanzpolitik und Prozesse hinsichtlich der Verwaltung der Risiken und die angewandten Methoden um diese Risiken zu bewerten und
  • Jegliche Änderungen aus der vorigen Periode (betriff nur die zwei zuvor erwähnten Punkte).

Für jede Art von resultierenden Risiken aus Finanzinstrumenten hat eine Einheit hinsichtlich der quantitativen Ausweise folgendes offenzulegen:

  • Eine Zusammenfassung der quantitativen Informationen über die Risiken am Ende der Berichtsperiode. Dieser Ausweis hat auf jenen Informationen zu basieren, die intern vom Management der Einheit bereitgestellt werden (gemäß IPSAS 20).
  • Eine Zusammenfassung der Kreditrisiken, der Liquiditätsrisiken und der Marktrisiken, wenn diese nicht bereits in der  Zusammenfassung der quantitativen Informationen über die Risiken enthalten sind und wenn diese wesentlich sind.
  • Die Risikokonzentration, wenn diese nicht aus den beiden zuvor erwähnten Informationen ersichtlich ist.

Wenn sich quantitative Ausweise über Risiken am Ende der Berichtsperiode von den quantitativen Ausweisen über Risiken während der Berichtsperiode unterscheiden würden (unrepräsentativ), dann hat die Einheit weitere repräsentative Informationen offenzulegen.

Angaben zu Kreditrisiken

Für jede Art von resultierenden Risiken aus Finanzinstrumenten hat eine Einheit hinsichtlich der Kreditrisiken folgendes offenzulegen:

  • Den Wert, der am besten das maximale Kreditrisiko am Ende der Berichtsperiode repräsentiert (siehe auch Value-at-Risk Ansatz), ohne Berücksichtigung von gehaltenen Sicherheiten oder anderen Kreditverbesserungen,
  • Unter Berücksichtigung des oben genannten Wertes eine Beschreibung der gehaltenen Sicherheiten oder anderen Kreditverbesserungen,
  • Informationen über die Kreditqualität der finanziellen Vermögenswerte, die weder überfällig noch wertgemindert sind, und
  • Den Buchwert der finanziellen Vermögenswerte, dessen Bedingungen neu verhandelt wurden und ohne deren Neuverhandlung dieser wertgemindert werden müsste oder überfällig wäre.

Für jede Art von resultierenden Risiken aus Finanzinstrumenten hat eine Einheit hinsichtlich überfälliger oder wertgeminderter Kredite folgendes offenzulegen:

  • Offenlegung der Anzahl überfälliger Tage bei noch nicht wertgeminderten Krediten,
  • Offenlegung der finanziellen Vermögenswerte, für welche aufgrund eines Impairment-Tests (keine Pauschalwertberichtigung) eine Wertminderung am Ende der Berichtsperiode ermittelt wurde, einschließlich der Faktoren, die zur Wertminderung führten,
  • Beschreibung etwaig gehaltener Sicherheiten und anderen Kreditverbesserungen, einschließlich einer Schätzung des beizulegenden Zeitwertes (außer dies ist nicht durchführbar).

Wenn die Einheit finanzielle oder nicht-finanzielle Vermögenswerte während der Berichtsperiode bezieht, die sich als gehaltene Sicherheiten eignen oder die Einheit auf andere Kreditverbesserungen wie Garantien zurückgreifen kann, und die Erfassungskriterien der anderen IPSAS Standards als erfüllt gelten, dann hat die Einheit folgendes offenzulegen: 

  • Die Art und den Buchwert der bezogenen Vermögenswerte und
  • Falls die Vermögenswerte nicht leicht in Geldmittel umwandelbar sind, dann ist die Bilanzpolitik anzugeben um diese Vermögenswerte zu verkaufen oder diese in die Tätigkeiten der Einheit einzubeziehen.

Angaben zu Liquiditätsrisiken

Eine Einheit hat hinsichtlich der Liquiditätsrisiken folgendes offenzulegen:

  • Offenlegung der Fälligkeiten der nicht-derivativen finanziellen Verbindlichkeiten einschließlich der finanziellen Garantieverträge, die die verbleibenden vertraglichen Fälligkeiten abbilden,
  • Offenlegung der Fälligkeiten der derivativen finanziellen Verbindlichkeiten, welche die verbleibenden vertraglichen Fälligkeiten für diese derivativen finanziellen Verbindlichkeiten abbilden (um auch eine Einsicht in die zeitliche Planung der Geldzuflüsse oder –abflüsse sicherzustellen), und
  • Eine Beschreibung, wie das Liquiditätsrisiko der Einheit verwaltet wird (unter Bedachtnahme der oben erwähnten Darlegungen).

Angaben zu Marktrisiken

Eine Einheit hat hinsichtlich der Marktrisiken folgendes offenzulegen:

  • Eine Sensitivitätsanalyse für jede Art von resultierenden Marktrisiken, der die Einheit am Ende der Berichtsperiode ausgesetzt ist,
    • Darlegung der Änderungen der relevanten Risikovariablen einschließlich der Auswirkung auf Gewinne oder Verluste und auf die Eigenmittel vorgesehen, falls dies zu diesem Zeitpunkt vernünftig einschätzbar sind,
    • Methoden und Annahmen, die für die Erstellung der Sensitivitätsanalyse herangezogen wurden, und
    • Änderungen aus früheren Perioden hinsichtlich der angewandten Methoden und Annahmen einschließlich der Gründe für die Änderungen.

Falls eine Einheit Sensitivitätsanalysen wie den Value-at-Risk (VaR)-Ansatz (Ermittlung eines Risikowertes, der ein Risikomaß bezeichnet, das den geschätzten Verlust eines Marktwertes in einer vorgegebenen Periode angibt, der mit einer bestimmten Wahrscheinlichkeit nicht überschritten wird) wählt, die Wechselwirkungen der Risikovariablen, wie zum Beispiel Zinssatz und Wechselkurs, widerspiegeln und die Einheit diese für die Verwaltung ihrer finanziellen Risiken anwendet, dann kann unter Umständen diese Sensitivitätsanalyse die oben genannte Sensitivitätsanalyse ersetzen.

In diesem Falle hat die Einheit folgendes auszuweisen:

  • Eine Beschreibung der verwendeten Methode, die für die Erstellung der Sensitivitätsanalyse herangezogen wurde, und die Angabe der wesentlichen Einflussfaktoren und Annahmen, welche den bereitgestellten Daten zugrunde liegen.
  • Eine Beschreibung der Zielvorgabe für die verwendete Methode und mögliche Einschränkungen hinsichtlich der Informationen, die den beizulegenden Zeitwert der involvierten Vermögenswerte und Verbindlichkeiten widerspiegeln sollen.

Wenn die verwendete Sensitivitätsanalyse nicht maßgeblich für das Risiko, welches einem Finanzinstrument anhaftet, ist, dann hat die Einheit diese Tatsache offenzulegen und den Grund dafür anzugeben. 

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© Dipl. oec. Anke Wittig